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新企业会计准则体系确立了“资产负债表债务法”在所得税会计处理中的唯一“合法”地位,而由此带来的业界流行做法是在资产负债表日计列资产负债表中的资产、负债的账面价值和计税基础,比较两者之间的差额,即暂时性差异,并据以确认递延所得税资产或递延所得税负债.而这种做法盛行的背后往往是人们对于所得税会计的简单化的理解,有的仅仅关注资产负债表项目,而有意无意地忽略一些特殊事项及特殊处理规定,以至于在实际工作中形成一些表面文章.其实,有些暂时性差异是游离于资产负债表之外的,有些暂时性差异会计上并不确认其对所得税的影响,甚至还有些事实上的暂时性差异理解为资产负债项目的账面价值与计税基础之差反而显得有些牵强,等等.为此,本文结合新企业所得税法实施细则,对一些暂时性差异的特殊处理进行归纳总结,以全面领会和把握新企业会计准则精神,并进一步纠正现行会计实践中的一些认识误区.
一、不予“递延”处理的暂时性差异
根据新企业会计准则的规定,对于企业合并之外的交易或事项,如果在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同而形成暂时性差异,会计上并不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债.从目前来看,这方面的交易或事项并不多见,一般情况下相关资产、负债的初始确认金额会得到税法的认可.但随着会计计量属性的多元化以及公允价值适用范围的可能拓展,而税法又没有跟进或调整的情况下,这种差异的存在就显得比较正常,甚至还有可能增加.例如同一控制下企业合并形成的长期股权投资,其入账价值并不是投资成本(计税基础),而是按持股比例计算所拥有的被投资方所有者权益的份额；还有企业进行公司制改制的,以及被百分之百控股合并的公司,前不久我国刚刚发布的解释公告指出,其资产负债账面价值可以根据评估后公允价值加以调整入账,等等.这些都可能造成相关暂时性差异,至于为什么不确认由此造成的所得税的影响,社会流行的权威教科书,如财政部组织编写的《企业会计准则讲解》以及CPA考试统一用书《会计》对此做出的解释是,如果确认该类暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的入账价值,则将有违历史成本原则,进而影响到会计信息的可靠性.至今仍有很多人对此半信半疑.比如,对于可供出售金融资产公允价值的变动,会计上在调整资产账面价值(计税基础保持不变)的同时,确认所有者权益,这一交易事项从会计角度看,既不影响会计利润,又不影响应纳税所得额,而教科书上几乎都要求确认暂时性差异,只不过同时调整的不是所得税,而是所有者权益.对于这个问题应该一分为二地去看待,一方面,这种处理规定的合理性在于相关资产的初始确认金额不应当受到所得税的影响,这有助于维护其原有计量属性的完整性,另一方面准则相关规定及其措辞可能还需要进一步完善,比如,上述可供出售金融资产公允价值变动,尽管列入了所有者权益,但从国际流行趋势来看,它已经被视为包括传统利润在内的综合收益的一部分,并且通常会最终转化成当期损益,比如上述所有者权益在可供出售金融资产出售时应转作投资收益.从这个意义上讲,其公允价值变动计人所有者权益可以看作是一种权宜之计,和直接计入损益并没有本质上的区别,两者的归宿都是所有者权益,因此在对暂时性差异影响的确认与否上,直接计入所有者权益和计入当期损益应当保持一致,而且在确认暂时性差异的影响方而,不要也不必去“干扰”相关资产和负债初始确认时所允许采用的计量属性.
搁置上面完全可能平息的争议,如果初始确认既不影响会计利润又不影响应纳税所得额,会计上按规定没有确认暂时性差异的影响,而相关资产、负债在后续计量过程中可能会因为折旧、摊销等而影响到会计利润或应纳税所得额时,那么相关的暂时性差异的影响要不要确认呢答案几乎可以肯定,即同样不应当予以确认.例如,对于企业的内部研发,在开发阶段发生的符合资本化条件的支出应当资本化为无形资产,根据新税法的规定,可以按照无形资产成本的150％计算每期摊销额,这意味着未来期间可税前抵扣的金额即无形资产的计税基础高于无形资产账面价值50％,从而形成可抵扣暂时性差异,但由于该交易事项(不属于合并)形成的无形资产在初始确认时既不影响利润又不影响应纳税所得额,所以并不确认该暂时性差异的所得税影响.随后在无形资产逐期摊销的过程中,计算应纳税所得额只需按照会计摊销额的50％加计扣除,就如同准则改革之前纳税影响会计法下的永久性差异,它影响的只是应交所得税,而自始至终不予确认递延所得税资产.这同时也提醒大家,在随后的资产负债表日要当心某项暂时性差异的初始入账情形,以避免断章取义的判断和想当然地确认相关差异的所得税影响.
二、非资产负债表项目的暂时性差异
根据新企业所得税法的有关规定,某些交易或事项发生后,相关会计损益允许在以后期间税前抵扣,或者说会计上由于不符合资产、负债的定义和确认条件,因此有关项目未能在资产负债表中列示,但是按照税法的规定依然能够确定其未来可抵扣金额(计税基础)的,这部分游离于资产负债表之外的项目同样构成应纳税或者可抵扣暂时性差异,在正常情况下也应当确认其所得税影响.新税法下的一个典型事例就是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出.该类支出不超过当年销售收入的15％的部分允许在当期税前扣除,超过部分允许递延到以后年度税前扣除.对于这些费用支出,会计上并没有作为资产负债表项目加以确认,可以权当其账面价值为0,超出税前列支标准而递延到以后年度继续抵扣的部分,可以视为账面价值为0的资产的计税基础,两者之间形成可抵扣暂时性差异,在符合条件时就可以确认相应的递延所得税资产.实际上,我们大可不必如此机械硬套暂时性差异的定义,毕竟,一个明摆着的事实就是,企业能够根据超额广告费支出而合理预见在随后期间享有税前抵扣所带来的经济利益,如果会计对于这个事实无动于衷,显然不符合其一贯遵守的权责发生制原则,也有违会计信息的相关性等质量要求.类似的还如所得税汇算清缴以后发生的资产负债表日后调整事项(如销售退回),相关损益被作为“以前年度损益调整”事项,而报告年度的应交所得税不做调整,但应作为随后年度的纳税调整事项,这在事实上已经构成一项暂时性差异并可以形成明显的未来纳税预期,在正常情况下也应当确认为递延所得税资产或递延所得税负债,以体现或进一步增强这类信息的预测价值.
三、不具“暂时性”的暂时性差异
通过新准则和新税法有关规定之间的比较,大家不难发现,对于按照权 益法核算的长期股权投资,在投资持有期间,长期股权投资随着被投资方实现净利润或净损失而按照持股比例计算应享有的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时确认为各期损益.而企业所得税法中并没有权益法的概念,长期股权投资的计税基础通常并不发生改变.单纯就长期股权投资这项资产而言,的确存在一种暂时性差异,这里把它当作一种“疑似”,需留待进一步观察.首先,暂时性差异的一个基本特征就在于它的“暂时性”或“l临时性”,即在可预见的未来期间内可以转回,而对这部分长期股权投资如果企业准备长期持有,则该投资成本的调整所产生的暂时性差异在可预计的未来期间不大可能转回,因而也不会产生未来期间的所得税影响.因此,在长期持有(长期股权投资应有之义)的情况下,对于权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响.当然,如果投资企业改变持有意图而拟在近期或寻机出售,因权益法而造成的投资账面价值与计税基础之间的差异也应当作为递延处理.其次,我国新税法同时规定,对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税.对于符合免税条件的投资企业而言,在实际分取股利或利润时,权益法下要冲减长期股权投资的账面价值,而不再确认投资收益,同时也不用缴纳所得税.因此从整体上去把握,根据权益法予以调整的这部分投资差额在持续持有的较长期间内不会产生纳税影响,进而在会计上可以不确认递延所得税的影响金额.这个问题说明,如果仅仅就资产负债表项目金额进行孤立的、片面的简单比较,有可能产生错误的认识和信息.
四、应予谨慎确定其纳税影响的可抵扣暂时性差异
所得税会计准则特别强调,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产.换言之,如果企业在可预见的未来期间内不大可能取得足够的应纳税所得额,意味着企业今后未必能够享受到该暂时性差异所可能带来的未来抵减税的“好处”,如果仍据以确认递延所得税资产,则因其所代表的经济利益无法实现丧失资产应有之义,列示于资产负债表也不过是形同虚设,因此本着谨慎性原则,会计上不应确认这部分可抵扣暂时性差异的所得税影响.例如,某企业适用所得税税率为25％,假定第一年亏损(本例假设会计损益与税法认定的损益相同)100万元,那么根据所得税法,该企业在未来5年当中即便获利100万元,也不用缴纳所得税.而随后5年不交或少交所得税的“好处”是由于第一年亏损造成的,因此本着权责发生制和因果配比惯例,一般便在第一年确认为递延所得税资产来表示这个预计未来可实现的经济利益.然而这个“好处”在目前看不过是潜在的,如果在随后的5年当中,该企业并没有扭亏为盈的希望而预期将一直处于亏损状态时,则将意味着企业即便有未来可抵减税的“好处”也不过是一个摆设,因为在随后期间,企业本来就很可能不缴所得税而不需要借助于第一年的亏损.此时,第一年可抵扣亏损造成的所得税的影响就不应当作为递延所得税资产加以确认.进一步地,根据新准则精神,即便递延所得税资产在一开始被确认,随后在各个资产负债表日,企业也应当对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法像原预计的那样获得足够的应纳税所得额,就应当减记原有的递延所得税资产的账面价值.
最后,目前业内仍不乏专业人士秉承传统的认知模式,把暂时性差异和永久性差异对立起来加以分析.严格地说,随着新准则的发布与实施,永久性差异已经成为一个过了时的术语范畴.它立足于传统的利润表观,刻画的是会计与税法关于收入和费用在确认口径上的不同,而暂时性差异主要揭示两者在资产和负债项目确认和计量上的差异,这个差异终究会随着资产、负债的终止确认而趋于消失,暂时性差异也由此得名.而这个暂时性差异可能涵盖一部分传统上被称之为永久性差异的内容.比如,一个企业的职工福利费如果超出了计税工资总额的14％,那么按照现行税法的规定就不能税前抵扣,这个差异在会计准则改革之前被称做永久性差异,而根据新准则的资产负债表债务法,它则被视为“暂时性差异”,只不过其暂时性差异为0.个中精神和思维方式还需要我们认真加以领会.