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随着市场竞争日趋激烈,企业要生存和发展必须依靠长远的战略,学者们适时地将战略管理思想引入到管理会计的研究中来,并从涵义、特征、内容、方法工具等多种角度对战略管理会计进行了解析和评述,在开阔研究思路的同时,也让战略管理会计理论的研究显得杂乱无章,至今没有一个完善的理论体系.在一个以消费者为主体的时代,企业的发展必须要与顾客价值增值结合起来,从顾客价值这一角度进行战略管理会计理论研究具有实际意义.
一、基于战略管理会计的企业价值链再思考
（一）战略管理会计 经济发展和社会进步使得传统的管理会计理论已经无法适应激烈的市场竞争环境,为解决这一矛盾,有些学者将战略管理的思想引入到管理会计中来,从而发展出战略管理会计理论.战略管理会计是在充分了解企业自身的优势和劣势,认清自我定位的基础上,大力搜集企业竞争者的信息,分析了解其优势,做到知己知彼,并通过企业内部与外部信息的整合,帮助企业作出正确的决策.可见,与传统管理会计相比,战略管理会计最大的不同在于搜集竞争者的信息.随着市场竞争越来越激烈,战略管理会计理论也在不断地发展,越来越丰富的内涵被赋予其中,其广泛应用于分析竞争者、市场环境、供应商和顾客等利益相关者的各个方面,可以看出,所有的分析都围绕着价值这个核心,所以,除了分析了解对手和市场环境之外,战略管理会计的另一个重要作用在于发现顾客真正需要的价值,以及时调整企业战略,提高市场竞争力.
（二）顾客价值 一般而言,消费者购买一个商品是要满足其一定的需求,这就是这个商品的价值.顾客价值是由于供应商以一定的方式参与到顾客的生产经营活动过程中而能够为其顾客带来的利益,也就是顾客通过购买商品所得到的收益和顾客花费的代价（购买成本和购后成本）的差额.在市场经济环境下,企业要想生存和发展,就必须给顾客提供比竞争者更多的价值,这就要求在产品或服务研发设计阶段,进行充分的调研,高度重视顾客价值的导向作用,切不可以自我为中心盲目生产；同时,在原材料的采购和运输、产品生产以及营销、销售和售后等各个方面,可以采取各种措施创造和增加顾客价值.可见,在战略管理会计的各个环节中都有顾客价值思想的体现.
（三）价值链 传统的价值链分析是以竞争对手和企业得到资源、能力为导向,明确企业在价值链上的优劣和劣势,再决定提供何种产品或服务,但是如果该产品或服务脱离了顾客的实际需要,那么所谓的优势也就荡然无存.而以顾客价值为导向的价值链,其核心在于创造顾客价值,通过企业各个部门的协同运作,在价值链的各个环节实现价值创造和增值,并传递给顾客最终实现顾客价值,以此来提高企业的竞争力.
二、顾客价值会计内涵研究
从长远角度来看,企业不断发展的基石是顾客价值.将顾客价值的思想引入到战略管理会计中来,让顾客价值在价值链的各个环节得以更好的实现,就是顾客价值会计.顾客价值会计的主要目的是运用各种管理会计工具如价值链分析、竞争对手分析、战略投资评价矩阵等,来识别、创造或增加顾客价值,以此保证产品或服务的吸引力.在此过程中,企业需要根据自身的实际情况,制定最合适的发展战略.
（一）顾客价值会计的特征 与传统的管理会计和财务会计相比,顾客价值会计在理论发展和完善程度、方法体系、表现形式、目标和侧重点等方面都有所不同.首先,在理论方面,学术界对于战略管理会计至今没有形成统一的理论体系,学者们对于其涵义、特征、内容、方法工具等方面的论述也存在着巨大的差异,而以顾客价值为导向的战略管理会计则是一个更新的课题,理论框架更加不完善；相对而言,传统的管理会计和财务会计在国内外学者长时间的努力钻研之下,其理论体系已经非常完善.其次,价值链分析是顾客价值会计采用的主要方法,通过企业的自我认识和对外部信息的搜集,将顾客价值的核心思想结合到价值链的各个环节中,从而为企业的发展制定合适的战略,这与传统的本量利分析等方法有着本质区别.在表现形式方面,顾客价值会计是为了帮助企业识别、创造或增加顾客价值,更好地满足顾客的需求,从而保证企业的长远发展,故而只是战略管理的一种工具,不能提供财务报告等固定样式的文件.最后,就目的和侧重点而言,顾客价值会计是通过综合运用战略管理会计的各种工具,如价值链分析等,识别顾客价值,并结合企业的实际情况,及时调整或改进企业的战略,是以研究顾客的价值需求为目标的.
（二）顾客价值会计的作用 企业的目的是为了赚取更多的利润,而利润是通过顾客购买产品或服务来实现的,为了让顾客购买企业所提供的产品或服务,企业的一切活动都应该以顾客价值为核心,让顾客能够从企业所提供的产品或服务中获得自己期望的价值,总的来说,就是要消费者认可自己提供的产品或服务并愿意为之买单,然而很多人在实际操作过程中往往容易忽视这一点.顾客价值会计的作用在于让顾客价值思想在企业活动的每一个环节得到体现,让顾客价值的概念不只是在脑海中一闪而过,而是一个具体的、系统的、可操作性强的管理工具,让企业的员工,上至董事长、总经理,下至车间工人、销售人员,都能够认识到自己在顾客价值实现过程中所发挥的巨大作用.虽然没有统一的会计准则,也没有固定样式的财务报表,但是顾客价值会计能让财务会计以及财务管理所提供的信息更好地体现在增加顾客价值的过程之中.顾客价值会计的核心思想是,在充分认识自身实际情况,了解相对于竞争对手的优势和劣势的基础之上,通过价值链分析、竞争对手分析、战略投资评价矩阵等管理会计工具,在价值链的各个环节寻找能够为顾客价值增值的地方,从多个角度满足顾客各方面的需求,从而有效地将顾客价值链与企业价值链相结合,及时调整和改进企业的战略.
三、顾客价值会计构建路径分析
（一）基于价值链的顾客价值会计构建路径分析 上文集中对顾客价值的内涵进行了具体分析,接下来本文就在价值链理论的背景下对顾客价值会计体构建路径进行具体阐述.
（1）深入了解价值链及相应的企业价值活动.企业的一切经营管理活动都可以通过企业价值链来得到反映,这一系列的企业活动是企业进行价值创造的基础.具体而言,企业的价值创造活动包括两部分：一类是以内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务为主的基本活动；另一类则是辅助企业基本活动开展的诸如采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等辅助活动.企业价值链构建是一个复杂的过程,要在价值链的基础上完成顾客价值会计体系的建设,就必须让企业管理人员和企业职工对价值链理论以及创造企业价值的一系列经营管理活动有详细的了解和深入的认识,这样才能为顾客价值会计体系的构建打下良好的理论基础. （2）突出重点,兼顾全局.企业在进行顾客价值会计体系建设时,不仅要结合企业价值链理论对企业价值活动进行重点了解,更要对顾客价值会计的内涵进行深刻认识,突出顾客价值会计体系建设的重点,兼顾全局,实现企业总体战略目标.另外,身处不同行业的企业会有不同的价值活动,其顾客价值会计体系构建的重点也会有所不同,因此,企业在构建顾客价值会计体系时要结合企业自身的经营管理实践,企业价值链构建的重点,企业产品的顾客体验情况,企业今后的发展方向以及企业战略会计的实施目标等因素综合分析,从而完善顾客价值会计体系的建设.
（3）选择科学合理的评价体系.要完成对顾客价值会计体系实施效果的评价,首先必须选择一套科学合理的评价体系和正确的,可操作性强的评价指标,优化企业价值链,从而使顾客价值会计体系不断得到完善.
（4）结合实情,客观评价.顾客价值会计理论尚未在我国得到推广和应用,因此,对顾客价值会计体系构建效果的评价就不能过于苛刻,要结合企业价值链以及顾客价值会计体系运行的实际情况来进行客观和实际的评价,并对顾客价值会计体系运行过程中出现的问题不断进行纠正,实时监督,从而确保顾客价值会计目标的实现.
（二）价值链构建案例分析 上文对基于价值链理论的顾客价值会计构建路径进行了具体分析,笔者以M手机为例分析其价值链的构建,以对前文的分析进行佐证.
（1）M手机发展简介.“为发烧而生”是M手机一贯的设计理念,正是由于秉承着这一设计理念,其团队在中国市场掀起了一股“发烧”热潮,在中国手机市场上占得一席之地.有业内人士分析,M手机并非创新的产物,而是现有智能手机软件和硬件的整合,并且作为M手机运营核心的操作系统只是对原有某成熟系统的技能改进,故而该手机事实上并不具备让“发烧友”为之“发烧”的潜质.M手机在创办之初,也遇到了与苹果公司相似的麻烦：业内人士普遍唱衰,但与之形成鲜明对比的却是该手机供不应求的销售业绩.该手机创始人认为,未来中国市场的发展会与互联网的发展密不可分,因而致力于创造他心中的“铁人三项”公司：将系统软件、手机硬件和互联网络进行整合,首先为顾客提供高配置、低价格的手机,提升用户体验,然后再依靠手机的智能平台,创造更多的忠诚客户,为公司今后借助手机应用软件和互联网为顾客提供有偿服务而实现盈利目标.
（2）M手机的价值链构建.互联网信息技术的发展为全球经济找到了新的发展契机,即电子商务业态发展模式.M手机正是将电子商务模式以及相关资源进行整合的产物.正是结合价值链理论和我国市场发展实情,重构价值链,优化企业内部组织结构,合理配置资源,使M手机在国内手机市场上获得了空前的成功.
第一,渠道建设方面.M手机突破传统销售渠道限制,充分利用互联网资源,创造独有的“全互联网模式”营销模式,降低渠道建设和维护成本,尽可能使消费者受益.M手机生产完成后,通过网站进行在线直销,迎合当前网购“发烧友”的喜好,使M手机实现“从工厂到消费者”的销售模式,不与大型卖场合作,进而减少产品成本,降低售价,让利消费者.
第二,市场建设方面.在线直销的销售渠道使M手机网站建设更趋完美,相应应用软件的开发和应用也持续升温,这一系列网络营销手段的配置使公司能够通过网络营销、微博营销以及口碑营销的方式迅速抢占市场,而不必耗费大量广告费用,继而能为M手机的后续研发、生产和售后服务提供更多资金支持.
第三,利润目标实现方面.M手机大多数机型的设计都具有配置高、价格低的特点,高性价比的M手机为进军中国手机市场,迅速抢占市场份额,打下了客户基础,实现利润目标.另外,通过努力践行其设计理念,以及开放的互联网信息平台,将M手机新机型的每一次生产和设计都公之于众,让许多手机“发烧友”参与其中,让用户自己进行“私人”,这样也让M手机随时处于公众视线和舆论之中,进一步实现了该手机的口碑营销目标,促进了手机的品牌建设.
第四,生产制造方面.消费者要购买M手机,一般都是先通过网站对手机进行在线预订、限时抢购的方式获得购买资格,然后公司再根据手机订单进行生产,最后通过快递的方式寄送到消费者手中.这种做法被业内人士称为“饥饿营销”,这是企业在买卖双方信息不对称的情况下使用的一种营销方式.通过“饥饿营销”,不仅让网民为之“发烧”,也实现了企业生产的“零库存”,根据消费者的实际需求进行产品生产,最大限度的降低企业库存成本,实现“按需”.
四、顾客价值会计评价指标体系构建与评价
企业获得成功的关键在于弄清顾客的行为习惯,并且从中探察企业自身的竞争优势,而所谓的竞争优势,就是企业为顾客创造的价值要超过竞争对手.为了知道企业为顾客创造了多少价值,就有必要建立一个顾客价值会计评价指标体系.
（一）顾客价值会计评价指标设计原则 顾客价值会计评价指标体系建立的关键在于评价指标的选择,指标选择的好坏直接影响到整个评价体系的效果,为了保证确保评价结果的准确和实用,一般应遵循以下几个原则：
（1）目标导向原则.一般来说,每个评价指标都可以从某个方面描述研究对象的某种特征,那么一个指标能不能当作顾客价值会计的评价指标,首先就要看它是不是符合特定的需求或者能不能达到预期的目标,只有目的清晰,才能更好地引导被评价对象想正确的方向发展.
（2）独立性和全面性.独立性就是说,作为指标应该意思明确,而且在同一层次上的指标应该相互独立,不能有交叉现象发生,另外指标体系的层次要分明.而全面性就是说整个指标体系要能包括企业活动的各个方面,评价结果要能全面地反应顾客对企业所提供的产品或服务的需求,不能有所纰漏,导致企业决策失误.
（3）实用性.这一点很容易理解,作为一个指标要实用可行,操作方便,不能说难以理解或是用起来比较麻烦.具体说来,就是指标和评价方法要简单易懂,不能弄得太过繁琐,其次是数据要方便获取,再就是各项数据、指标,还有相应的计算方法都要规范标准,而且所获取的数据一定要准确可靠,这一点直接关系到评价结果的准确性. （二）顾客价值会计评价指标特点 顾客价值会计评价指标一般有以下几个基本特点：
（1）可预测性.顾客价值会计评价指标体系不仅是为了总结过去,更重要的是为企业未来的发展指明方向,所以要求选取的指标既要反映过去的情况,也要能预测未来的趋势.
（2）可比性.可比性包括企业自身不同时期的比较,与竞争对手的比较,以及和整个行业平均水平的比较等,这样通过对比可以找出自身的优势和劣势,进而制定相应的策略.
（3）反映顾客价值因素.前已述及,企业的竞争优势在于以顾客价值思想为核心,并贯穿于整个企业的生产生活中,所以对于一
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些关键的评价指标,一定会反映出顾客的需求.（4）与企业战略目标一致.企业的目的是为了利润,创造顾客价值也是为了实现利润,所以顾客价值会计评价指标一定要与企业的战略目标一致.
（三）顾客价值会计评价指标体系构建 通过前文对顾客价值会计的顾客价值链分析,还有企业与企业之间以及企业内部价值链分析,可以建立价值链评价指标体系
（1）直接顾客价值指标体系.顾客价值链分析阶段属于直接顾客价值,主要可以分成四个部分,如图2所示：
首先,购买前决策,主要是顾客关于企业所提供的产品或服务信息的收集和筛选,指标可以定为：广告费用投入比率、信息收集成本、信息筛选成本；然后,购买过程,包括发货速度、烧品打折、缺货、交货是否准时和货物是否出现差错等；使用过程,包括使用性、安全性、耐久性等；售后服务,如顾客投诉率、获取服务是否方便、员工培训等.
以上这些指标又可大致分为两大类,一是顾客成本指标,二是顾客价值指标,如货物运输成本、产品使用成本等属于顾客成本指标,而发货速度、商品打折等则属于顾客价值指标.
（2）间接顾客价值指标体系.企业与企业之间以及企业内部的价值链分析则属于顾客价值实现的间接阶段,间接顾客价值指标体系主要包括三个方面：产品研发,包括研发费用、研发人数和产品研发周期；原料采购,这一环节主要考虑供应商满意度、运输和储存三个因素；生产环节,包括生产周期、生产率和包装费等.
（3）顾客价值会计价值链分析流程.通过以上分析可以看出,顾客价值会计价值链分析主要包含以程：首先是顾客价值的定位,如明确顾客需求,给商品定价等；二是创造顾客价值,包括研究开发和产品生产等；三是传递顾客价值,包括销售以及商品完好程度等；最后是提升顾客价值,包括产品包装美化等.在确定了评价指标之后,企业就可以选取相应的行业平均数据,运用标杆法等方法求得行业的平均水平；还可以通过模糊评价法作出合理的综合评价.
（四）顾客价值会计评价指标体系效果评价 如何评价一个体系的效果,最主要的就是看是不是满足了顾客的需求,是不是提升了客户的体验,有没有提高企业的价值,并且最终实现企业已经定好的战略目标.具体可以从以下几个方面进行评价：首先,要明确价值链分析是否有效地改善了整个价值链系统的运作,是不是提高了整个系统的效率,这些都会体现在顾客价值中.其次,利益问题,有没有培养出企业价值链成员之间精诚合作的良好关系,而不是仅仅关注自身的利益.再次,对未来发展趋势预测的准确性,即能不能准确地预测行业未来的发展趋势.最后,发现问题要能够立即解决,避免给企业带来更大的损失.
本文在对基于战略管理会计的企业价值链进行思考研究之后,发现以顾客价值为导向的战略管理会计更适合如今激烈市场竞争下的企业战略管理,并分析了顾客价值会计的特征及其在企业管理中的作用,举例说明了顾客价值会计构建路径,对其指标体系的构建也进行了相应的分析和评价.