舞弊审计质量提高的策略

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查错揭弊是现代财务审计的基本目的之一.审计的目标是不断发展演变的：审计最初的目标是单纯的查错防弊,20世纪初发展为对会计报表真实公允性的验证,到20世纪80年代,查错防弊和验证会计报表的真实公允性二者并重,成为审计的主要目标.从审计目的演变轨迹可以得出：审计的目的从“查错揭弊”开始,经历了“肯定一否定一再回归”三个阶段.这种变动充分说明,审计的基本目的之一就是查错揭弊,而不是审计的次要或附带目的.

一、舞弊审计失败的原因

审计失败是审计师由于没有遵守公认审计准则的要求而提出错误的审计意见,舞弊审计失败的原因归结于以下四方面：

(一)制度导向审计理论存在缺陷制度导向审计理论假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会,即如果一个单位有完善的内部控制,并能够在实务中得到有效的运行,则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会就会减少.其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊,审计人员的重点就是对内部控制存在薄弱环节的相关业务的实施实质性审计程序.但会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局,其地位的特殊性,使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约,从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效.

(二)审计人员素质不高这主要表现在二方面：一是审计人员由于对舞弊审计风险缺乏重视、进行舞弊审计的程序不妥或实施舞弊审计的方法不当,未发现重大舞弊；二是审计人员与被审计单位合谋进行欺诈,发现舞弊行为却未在审计意见中揭示.

(三)现行cPA聘用机制存在问题现行的CPA聘用机制使CPA在与被审计单位管理当局的博弈过程中一直处于劣势.在我国上市公司中,由于治理结构不完善,指定会计师事务所的权力实际上掌握在上市公司管理当局的手中,这就会导致有的CPA在面临企业重新委托与续聘的威胁时,往往迁就企业.

(四)对审计人员的监管和处罚力度不够CPA作为理性的“经济人”更多的是权衡成本与收益,当认为舞弊被发现后接受惩罚的成本远远小于舞弊所获得的收益时就会选择舞弊,而不遵守职业道德.现阶段我国对发现的舞弊行为一般仅限于行政处罚,如警告、暂停执业、撤消等方式,处罚手段单K缺乏力度,不足以形成威慑力.

二、舞弊审计质量提高的策略

针对当前舞弊审计中存在的问题,提高舞弊审计质量的策略是多方面的,主要包括审计技术策略、审计人员、事务所的要求、和建立有效的注册会计师监管及质量评估体系等.

(一)舞弊审计的技术策略(1)强调职业怀疑.舞弊审计人员与财务审计人员不同,他们把审计重点更多地放在例外事项上,而非明知的错误与舞弊,更多需要直觉和推理.为了增强注册会计师对舞弊的敏感性、改进其评估舞弊风险的过程,注册会计师应当在整个审计过程中持职业怀疑态度.职业怀疑是一种对审计证据的怀疑和批判评价的态度.和以往在注册会计师审计过程中既不能认为管理层不可靠.也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法不同,职业怀疑要求注册会计师要考虑到管理层凌驾于控制之上的可能性,意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报；考虑到作为审计证据的信息的可靠性,并考虑到与生成和维护这些信息相关的控制的有效性.

(2)充分关注舞弊环境与动机.虽然舞弊环境的存在并不一定表明舞弊行为一定会发生,但它增加了舞弊行为发生的可能性,因此要重视对舞弊环境的了解,用舞弊三角理论指导舞弊审计.舞弊三角理论是指舞弊的发生通常涉及三个因索：动机或压力；机会；借口.这要求注册会计师从关注“舞弊动机或压力、舞弊机会及对舞弊行为合理化解释”这三个面关注舞弊风险因素,并结合从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险.

舞弊审计实践表明,加强舞弊审计风险的情形主要有：一是被审组织存在异常交易,如发生重大的关联方交易.二是被审组织遭受异常压力,如被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气.三是企业经营中的异常情况,如：成长性和获利性过分快速.四是被审组织的管理及其他相关人员的品行或能力存在问题,如被审组织管理当局由少数人控制,内部缺乏有效的监督.当企业存在以上情形时,审计人员应特别关注,进行相应的符合性测试和实质性测试.

(3)注意分析性复核的应用.分析性复核是指从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,有助于发现重大误差.如果对上市公司进行分析性复核时存在以下现象,可能存在会计舞弊行为：一是不同寻常的高盈利能力,毛利率大大高于同行业的公司；二是反映营运效率的应收账款周转率、存货周转率大大低于同行业公司,却持续创造经营佳绩；三是公司销售额集中度异常地高；客户群在不同年度频繁变动；四是经营活动净流大额为正,同时伴随大额为负的投资活动净流量；五是账面上的货币资金额存量长期明显超过企业业务所需要的周转资金.但是由于分析性复核通常需要高度集合的数据,它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息,审计人员往往还需要将其结果与获取的其他信息一起考虑,证实或否定舞弊存在.

(4)加强项目组内部讨论.舞弊审计小组的项目负责人、关键人员和因项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家都应该参加组织讨论.在整个审计过程中,项目组成员应就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈以及被审计中的资产如何被挪用等交换意见.强化项目组的内部讨论,有助于实现数据共享和集思广益,从而比较容易找到突破口.

(5)注意运用非常规审计程序.熟悉常规审计程序的被审计单位更有能力掩盖其舞弊行为,所以注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时,应当有意识地避免被审单位人员可能会预见或事先了解.注册会计师在实施中可以考虑采取下列措施：一是对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；二是调整审计程序的时间使之有别于预期的时间安排；三是运用不同的抽样方法；四是对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；五是以预先不通知的方式实施审计程序.这些审计程序的实施需要审计人员具有丰富的想像力、立体思维以及被审计单位管理当局的合作.

(6)注重对内部控制的分析.舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价,及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷.一般而言,一个组织若同时具各完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制,则其内部控制整体框架是较健全的,产生舞弊的几率较小.上市公司内部控制是否健全、有效,决定审计人员在多大程度、范围内依赖内部控制并试凰通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据.

(7)对管理层逾越内部控制进行专门测试.管理舞弊是由于管理层凌驾于控制之上而产生的舞弊,因此针对此类舞弊导致的特别风险,注册会计师应当实施以下审计程序：一是测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是 否适当；二是复核会计估计是否有失公允,从而可能产生舞弊导致的重大错报；三是对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易,了解其商业理由的合理性.在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时,注册会计师应当采取下列措施：一是从财务报表整体上考虑管理层做出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向,是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；二是复核管理层在以前年度财务报表中做出的重大会计估计及其依据的假设.

(二)舞弊审计对审计人员的要求(1)具有足够的专业熟练性.专业熟练性可以提高审计人员鉴别舞弊行为的能力.专业熟练性的含义是：首先,审计人员必须遵守职业行为准则,具有高尚的道德情操.本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；其次,审计人员应熟练地运用审计实务标准、程序和技术,精通会计原则和技术,了解、熟悉管理原则并懂得与审计有关的会计、经济、商业法,税收、财务、定量分析方法和计算机操作手段等基本原理；同时具备与人打交道和有效地进行交流的技能.足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识,懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术以及与被审计活动有关的舞弊类型.只有这样,审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率,保证舞弊审计的恰当性.

(2)更高的独立性要求.独立性是注册会计师审计的灵魂,舞弊审计对实施主体的独立性要求更高.这里可对注册会计师财务报表审计与舞弊审计进行一下比较.前者只要求注册会计师对被审计单位提供给第三者的财务信息提供信息保障,而后者则要求断定被审计单位是否存在舞弊以及谁是舞弊的责任者；前者要求的证据在大多数情况下应满足“有说服力”即可,而舞弊审计要求审计人员必须获取“充分”的证据.舞弊审计是一种冒险活动,舞弊审计过程中所涉及的许多问题可能更加重大而敏感,这些都对舞弊审计的实施主体在独立性方面提出了更高的要求.

(三)舞弊审计对会计事务所的要求(1)选择优质客户会计师事务所在接受客户前,应先做好调查,评估自己有无能力提供此项鉴证服务.此外,会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败,客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象.如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑,应有勇气坚持立场,必要时尽早抛弃.选择优质客户,远离不良客户,是事务所提高审计质量,防范审计失败的重要环节.

(2)应加强全面质量控制.质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心.会计师事务所必须建立严密科学的内部质量控制制度,如建立客户风险等级评价和管理制度、建立质量考核评价与奖惩制度、落实项目组内部复核和项目质量控制制度、严格注册会计师签名制度、严格执行对项目负责人的检查制度等,切实把每项制度落实到每个人、每个部门和每项业务上,以最大限度地减少和杜绝行为的发生.

(四)建立有效的注册会计师监管及审计质量评估体系(1)切实改进CPA的聘用与付费机制.对于cPA的聘用与付费机制,上市公司监管层已采取了一些措施,如成立隶属于董事会的审计委员会,来决定会计师事务所的聘用、支付审计费用等事项.但由于我国目前社会经济情况的原因,这些措施在现实中往往仅限于形式而失去了本来的效用,如何保证其实施有效性成为当前急待解决的问题.

(2)建立专门的cPA“监督机构”.“监管机构”通过对审计后的财务报告抽查进行审计质量监督,根据CPA的执业情况为会计师事务所与cPA建立诚信档案.对cPA或会计师事务所出现违规行为的,由“监管机构”对其进行严厉的处罚,触犯刑法的移送司法机关.另外cPA可将审计中发现的重大问题报送“监管机构”,包括已发现的会计舞弊,过分的审计时间要求,不正常的价格策略,企业存在的舞弊嫌疑等,由“监管机构”将上述信息录入“信息库”,决定是否进一步追查,同时根据“信息库”的资料建立企业和管理人员的诚信档案,将企业和管理人员的诚信情况向经理人市场与资本市场披露.

(3)建立审计质量评佶体系.审计质量将由会计师事务所和签字cPA的信誉等级来评估,而不是规模或资格,将审计收费与审计质量挂钩,建立会计师事务所、CPA品牌,将企业的信誉等级与负责审计的会计师事务所,cPA品牌结合.若信誉等级较低的事务所收费明显偏高,或企业有违常理地聘请低诚信度的会计事务所或cPA,监管机构应予以特别关注.

(4)加大对管理层舞弊的监管和处罚力度,从根源上杜绝舞弊行为.管理层舞弊在会计舞弊中所占比重最大且危害也最大,如果能切实减少管理层舞弊对注册会计师和投资者都将是一个福音{同时加大对cPA合谋舞弊的监管和处罚力度,清除行业内的不正之风,促进行业的健康持续发展.