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摘 要 ：企业财务报表的合并是目前会计实务面临的一个重大课题.成熟的市场经济需要一套完善的企业会计制度.为了推动我国经济与会计实务的发展,本文针对我国新准则对合并范围规定存在的问题进行研究,并提出了自己的建议,以供参考.
关 键 词 ：合并财务报表；合井理论；合并范围；存在问题
入世以后,国有企业面临着国际化的巨大挑战,重组、并购日益增多,为了与国际市场接轨,国有企业必须进行体制改革.因为企业合并财务报表存在很多不足.企业财务信息披露不及时、不准确的现象就是由于合并财务报表不完善、不规范而导致的.但是如何确定合并财务报表报表编制的范围,却不是一件容易的事,因为其直接影响合并财务报表信息的完整性和有用性.
1. 合并财务报表规范的意义
合并财务报表包容着众多不同理论流派,因此被公认为是当今国际会计界的三大难题之一,由于其有不同的理论流派,人们对合并财务报表的认识也各不相同.我们通过对国际通行的几种合并理论进行比较分析,来确定适合我国国情的合并财务报表合并理论.
合并财务报表的编制理论与合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题息息相关.合并范围和选择的合并方法依赖于合并理论.目前国际通行的合并财务报表理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论.虽然这些理论为全体员工提供了方便的服务.但是,这些理论也有不足之处.
(1)母公司理论忽视了少数股东的利益,只重视母公司利益.该理论处理问题时总是从母公司的角度考虑,对少数股东权益很不公平.在合并资产负债表中,将少数股东权益视为一项负债,而且将少数股东收益视为一项费用.对于逆销情况下未实现损益抵销数额的计算,母公司理论更加使问题复杂化,而且混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益,没有透过母子公司的法律关系公正地揭示整个集团的财务信息.按照母公司理论所编制的合并财务报表强调母公司股东的信息需求过多,在很大程度上忽略了其他信息使用者的知情权.对子公司同一资产采取不同的计量标准,违背了一致性原则.母公司理论因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评.
（2）实体理论避免了母公司理论的不足,少数股东和多数股东的利益同样被看重,克服了母公司理论双重计价基础的缺陷,使少数股东权益将人为操纵利润的可能性降到最低,这主要是由于其财务报表合并的是母公司所控制的资源.实体理论将少数股东权益看作是合并股东权一益的一部分,而且其优点还在于更适合于雇员和经理人员等报表使用者使用.因为它所提供的会计信息清晰,质量更高,能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果.实体理论所提倡的开放型的合并财务报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,且与我国会计信息需求的实际情况相适应.但实体理论也同样存在不足.比如1）违背了稳健性原则,评估子公司全部股权价值的做法有时会存在很大的误差,合并商誉通过母公司购买子公司部分股权的代价来推算,这样的做法不能准确的确定少数股东权益和商誉等.2）虽然该理论比母公司理论更能保障少数股东的利益,但是母公司控股之后,少数股东也同样丧失了维护自己利益的权利,他们连基本的权都没有了.
（3）所有权理论中,没有单一的母公司和少数股权股东.这种理论强调对经济和财务决策产生重大影响的可能性的所有权,合并财务报表所反映的企业集团范围最为狭窄,只反映母公司的财产,该理论适合于通过协议共同控制被投资公司的企业.所有权理论不足之处是,违背了实质重于形式的基本原则,不能准确的反映股东的利益,而且适用范围小,大多数国家会计准则已限制其指导的比例合并法.
由于我国经济的快速发展,企业投资领域的不断扩展,各种关系也越来越复杂,合并财务报表相关规定很不完善,由于其对很多问题的规定并不明确,因此编制人员经常是凭借其职业经验来确定合并范围,因为不同的编制人员对合并范围的理解不同,因此合并范围的确定存在着不确定性,我国的一些企业恰恰利用了合并财务报表制度的这个缺陷,对合并范围进行随意选择,导致我国企业合并会计报表信息失真的现象不断出现.但是合并财务报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求,这些信息需求者包括母公司股东,也包括企业集团债权人、少数股东等.信息失真显然让这些信息需求者不能满意.总之,只有完善我国的合并财务报表准则才能解决实务中存在的问题.
2. 我国合并财务报表存在的问题研究
2.1我国企业在确定合并范围的实务操作中存在的问题
合并财务报表准则有很多的不完善之处,没有明确规定实务中的一些特殊情况,在实际操作中需较多的人为判断,但我国目前会计人员的业务能力没有经过系统培训,其专业素质还存在很多不足,我国的会计工作者多年来习惯于按照会计制度处理问题,对合并范围的原则性表述很模糊,造成了实务操作的难度,只能依靠企业会计制度进行会计处理的现象.在对合并范围的理解上,准则没有明确规定合并范围,给企业留下了较大的操纵空间,因其对合并范围的理解侧重点各不相同,这必然造成了实务中的混乱.我们应该意识到我国会计人员的职业判断能力及水平还不是很高的情况,按加法原则确定合并范围以引导会计人员进行判断.但也要减少人为操纵的可能性,提高信息的可信性,以缩小与国际会计准则的差距.
2.2合并财务报表准则对合并范围规定所存在的问题
控制是凭借控制权,为了获取利益,统驭一个企业的财务和经营政策,让它按照自己的经营意志和经营策略来制定实施.获取利益的形式多种多样,比如增加流入量,占领市场等等,控制权并不只是依附于资本权益关系,不管是否实施,只要未受到外界环境干扰,它都依然存在.控制是合并报表理论体系中最重要的概念.因为通过控制者与被控制者之间的相互影响,各个企业互为一体.但是控制的定义不完善,各国对控制的内涵的理解也存在着差异,因此合并范围的界限划定也不同.
3. 合并财务报表理论的发展趋势
各国在制定其合并财务报表准则和编制合并财务报表时,多以某一合并理论为主,同时结合自身的实际情况来制定.加入世界贸易组织后,我国企业面临的竞争压力越来越大,为了在全球竞争中生存,我们要借鉴国际会计惯例,在满足各信息使用者的需要的同时,更要保证会计信息在全球范围内的可比性.
在国际上,实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论.从经济的发展趋势来看,实体理论因其充足的理论依据,最具有合理性.它结合我国的实际情况,符合未来发展的趋势.
随着我国加入WTO和社会主义市场经济体制的进一步完善,以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要.合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和流量是至关重要的.因而为满足各信息使用者的需要,为保证会计信息在全球范围内的可比性,我国合并财务报表基本理论也应与国际主流理论接轨,以实体理论为主.
4. 结语
合并财务报表问题是一个实务性很强的领域,所存在问题还未完全暴露,我们应该系统地对我国最新的合并范围相关规定进行分析,并提出完善的建议.当然我们不能盲目将国外的制度照搬.应对我国上市公司的合并范围确定的实际情况进行实证调查和研究,从而将理论和实践有机结合,进一步发展和完善合并范围规定体系.