公允价值的广泛应用

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［摘 要］公允价值的广泛运用在国外已成为一种趋势,但在我国对其属性和应用上仍存在着诸多的困惑.本文从公允价值的广泛应用出发,分析了公允价值的应用环境、应用系统以及对会计人员的规范要求,提出了在我国对公允价值广泛应用的建议.

［关 键 词 ］ 公允价值 应用环境 应用系统 规范

公允价值的应用是一个系统工程,需要有活跃的资产交易市场、成熟的证券市场、完整的资产评估和审计体系、完善的法律法规、专业的执业人员队伍、诚信的社会氛围等外部支撑条件.如何完善我国公允价值的应用环境,建立并优化公允价值应用系统,提高相关执业人员的素养,是促进公允价值在我国会计实务中得到广泛应用所必需解决的问题.

一、完善公允价值的应用环境

公允价值的应用有赖于发达的市场体系、完善的公司治理和严格的市场监管.没有这些必要的环境支持,公允价值无异于海市蜃楼.为了在我国顺利地推广公允价值会计,必须首先从以下几方面完善公允价值的应用环境：

1.建立健全活跃的市场体系

公允价值广泛应用的最基本条件是拥有健全而成熟的生产资料市场、证券交易市场和产权交易市场,因为活跃市场中的公开市场报价是公允价值的最好证据.市场体系健全程度,包括有关生产要素市场是否完整、是否统一、是否开放、是否允许充分竞争等几个方面.其中,完整是指市场存在而无残缺；统一是指没有地区分割；开放是指没有市场准入封锁；充分竞争是指没有垄断或行政干预.

2.不断完善公司治理结构

公司治理结构,是由所有者、董事会和高级经理人员三者组成的一种组织结构.在这个组织结构中,董事会作为公司最高决策机构不仅形式上是由股东选举的董事所组成,实质上也是股东大会决议的执行者,其权力由股东大会赋予,对股东大会负责.高级经理人员的经营管理权限来自董事会授权并对董事会负责,其中对会计工作有直接管理权力的高级财务经理接受董事会指令,按照董事会决议具体安排公司日常的财务和会计工作.很显然,在这个典型的公司治理结构中,会计构成了公司治理结构的一部分,董事会和高级财务经理对会计工作存在着实际控制权.但与此同时,会计信息又具有对董事会和高层经理人员的能力、业绩、道德水平等进行监督和评价的功能,由此就形成了评价董事会功过的尺度实际就掌控在董事会手中这样的悖论.为了解决这一问题,独立董事制度应运而生,由独立董事来牵制内部董事,从而保证会计信息的客观与公正.因此,良好的公司治理结构是高质量会计信息的保证,公允价值的决策相关性需要在治理结构比较完善的企业中才能发挥作用.

3.构建全方位的市场监管机制

目前我国公允价值的运用还存在诸多现实条件的限制,如市场不够发达,估价技术不成熟等等,公允价值极易被某些违法乱纪者利用.为了防止公允价值重蹈被“禁用”的覆辙,必须实施更为有力的监管,加大滥用公允价值的成本.

二、优化公允价值应用系统

外部环境的完善不可能一蹴而就,而公允价值估价方法的局限性也不是一朝一夕就能得到解决.在我国现有的市场条件下,要真正提高公允价值的可靠性,还必须苦练“内功”,即把公允价值的应用看作是一个系统,通过不断优化公允价值应用系统本身,来弥补应用环境的缺憾和估价方法的局限性,增强公允价值的应用效果.这里所说的公允价值应用系统,是指为保障公允价值的可靠性和可操作性而依据一定原则建立起来的严密有效的公允价值应用程序规范以及按计量项目的性质对有效估价方法进行合理选择的机制.

1.建立严密有效的程序规范,保证公允价值的可靠性

会计信息的可靠性,不仅仅是指会计数据本身的真实、可靠,还包括经过会计人员判断、分析、加工、汇总后在财务报表上呈现的数据的可靠性.由于会计准则给予会计人员进行合理的估计、判断并对不同的会计政策进行选择的权利,所以会计信息不可避免地会受到会计人员自身能力和职业判断的影响.为了保障会计信息的可靠性,最大限度的减少会计人员主观因素的影响,就必须建立严密的规范,找到在程序上和结果上更为客观和有效的方法,使得会计人员对数据的处理和加工有章可循,只有这样公允价值才能更好地发挥在企业资源计量上的作用.

（1）建立完善的公允价值计量备查簿.对有关业务和资产负债项目采用公允价值进行计量时,应当建立完整的公允价值计量备查簿,认真记录公允价值计量的依据和过程,确保公允价值计量的准确性、可靠性.

（2）建立健全金融工具初始确认和后续计量管理制度.企业应当根据会计准则的有关规定,结合企业的实际情况,制定适合本企业特点的金融工具初始确认和后续计量管理办法,统一规范金融工具管理.一方面,应当在认真清查、准确核实的基础上,根据经济业务实质和业务经营的特点,合理划分金融资产或金融负债类别；另一方面,应科学确定金融工具后续计量的估价方法,在依据新会计准则有关规定采用公允价值对金融资产、金融负债项目进行计量时,应当综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素,科学合理地确定相关估值假设以及主要参数选取原则,一经确定后,不得随意调整.

（3）进一步完善企业内部控制制度.企业应当把会计准则的要求和自身的实际情况相结合,及时梳理和改造业务流程,调整完善各项内部控制政策、程序及措施,尤其是要补充完善新准则规定的公允价值计量、金融工具核算、职工薪酬管理等内控管理规范.企业应当定期开展内部控制的有效性评估工作,及时发现内部控制的缺陷和薄弱环节,促进完善制度、加强管理、堵塞漏洞.

（4）建立估计公允价值的政策和程序.目前我国评估机构所采用的评估方法不外乎重置成本法和收益现值法.重置成本法是对原有的实物资产的现在重新制造或购置所需资金作价评估的一种方法,很显然侧重于投入的成本而忽视收益能力；而收益现值法虽在重视收益能力方面强于前者,但其计算过程中利润基数和折现率的确定都很困难,资产所有者所提供的预测往往起了重要的作用,因而资产评估机构一样面临着“道德风险”,至少是很难抑制住“道德风险”的发生.为此,应为企业建立一套估计公允价值的适当政策和程序,这是保证公允价值得以良好应用的一个重要条件.

2.完善估价方法的选择机制,提高公允价值的可操作性

计量对象的不同性质,决定着公允价值估价方法的选择和有效运用.在资产负债表日,恰当地考虑企业某一项资源的未来流量,恰当地选择合理的估价方法,以正确地披露其风险和不确定性,才能给财务报表的使用者提供更好的参考,才是对经济事项的如实反映.例如,对于以交易为目的而持有的有价证券来说,按其现行市场价格报告是可行的.有价证券容易变现,具有活跃的交易市场,现行市价可以取得,企业持有目的一般为获得投资收益,以现行市价计量可体现外在价格变化引起的持有利得,从而客观反映企业的财务状况和经营成果.但对于短期应收应付款项来说,则必须按照它们的可实现净值报告,才能如实反映其价值,例如,应收账款必须按扣除合理的坏账准备后的净值反映,才能如实报告其可收额.而对于长期应收款和长期应付款项目,采用未来流量的现值计量最具可操作性.因此,采用公允价值计量,必须根据具体决策需要选择不同的计量属性,才能如实反映报告日企业真实的财务状况、经营成果和流量,提高公允价值的可操作性；采用公允价值计量,其最初的目的就是为了提高会计信息的相关性,追求真实反映；采用公允价值计量,并不是对历史成本的全盘否定,公允价值更不是与历史成本完全对立的计量属性.

三、建立会计人员行为规范体系

公允价值的应用归根结底离不开会计人员的操作,没有一个技术能力强、道德水准高的专业队伍,公允价值也不可能得到很好的运用.为此,必须从提高会计人员的专业能力和道德修养入手,培养会计人员的诚信意识,完善会计人员行为规范体系,为公允价值的应用提供人员保障.

1.加强会计人员的职业培训

在西方发达国家,由于其市场经济历史较长,会计人员素质普遍较高,公允价值会计得以迅速发展也是必然.相比之下,我国会计职业队伍的业务素质和专业能力还有待进一步提高.要在我国推广公允价值计量的应用,就必须不断加大教育投入,培养一支熟悉理论、精通业务、道德高尚的会计人员队伍.

2.培养会计人员的诚信意识

高素质、高层次的会计人员,不仅要精通业务,更要诚实守信,具备良好的道德素养.诚信是阻断人们采取不当行为的防火墙,如果市场缺乏这层保护屏障,即使这个市场有最优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场,也无法阻挡行为的发生.我们在开展诚信教育,创造诚实守信和遵守会计职业道德的社会氛围、建立和发展会计职业道德规范体系的同时,还要加强法制建设,加大对专业人员违规行为的处罚力度.