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摘 要：本文从人力资本会计的内涵出发,阐发了人力资本会计的重要作用,分析了人力资本会计信息披露的困境,并从产权制度、现行的人力资本会计理论不完善、人力资本的特殊性及其公开披露可能会造成的负面影响等多个角度剖析了人力资本会计信息披露困境的根源,提出促进人力资本会计信息披露的几点建议.
关 键 词 ：人力资本；会计信息；披露困境
中图分类号：F235.99 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.47 文章编号：1672-3309（2012）04-104-02
随着知识经济的发展,人才的作用日益凸显.经理人天价年薪、球员上亿元转让费、高管持股等让人感觉到完善人力资本会计的必要性.“理论研究者们,也建立了一系列的会计模式,包括人力资本成本会计、人力资本价值会计、人力资本投资会计、人力资本权益会计四大板块.”但是以目前的状况来看,较完善人力资源会计体系在企业实践中的运用却很少.本文力求对现阶段的人力资本会计信息披露的难题进行分析,并对改进其披露方式提出几点建议.
一、人力资本的含义
人力资源理论的创始者西奥多·舒尔茨将对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值称为人力资本.我国的大部分学者在对人力资本内涵进行解释时,也是将其界定为由于对人力资源进行投资而使其拥有的生产知识和技能的存量总和.如周天勇认为“人力资本是普通教育、职业教育培训、继续教育等支出（直接成本）和受教育者放弃的工作收入（间接成本）等价值在劳动者身上的凝固”；吴文武等认为人力资本是“人力资源通过后天努力而形成的复杂劳动能力,其大小取决于后天的主观努力程度和对人力资本的投资状况”.本文的人力资本也是指人们通常所认为的,是人们通过投资所获得的能力.
二、人力资本会计的作用
人力资本具有巨大的价值创造潜力.人力资本会计不但能为企业管理者、外部投资者、债权人、政府有关部门和公众提供有关企业人力资本的信息,还有以下几方面的作用：（1）正确反映资本与收益的关系；（2）可以监管某些管理者决策短期化行为；（3）有利于企业管理层做出科学合理的经营决策；（4）便于企业有效的分配利润.
三、人力资本会计信息披露存在的困境
虽然现阶段企业的所有利益相关者对企业人力资本会计信息的披露情况都比较关注,但现阶段有关人力资本的披露却陷入了瓶颈,主要体现在以下几个方面：
(一)难以通过财务报表进行反映
人力资本的确认和计量问题一直是会计界所面临的难题.比如,在人力资本的确认方面,会计界至今仍在人力资本确认的依据是什么、所确认的人力资本应该计入什么账户等问题上有较大的分歧；在人力资本的计量方面,会计界也是众说纷纭.
(二)无法通过其他方式进行有效披露
（1）只有少部分企业选择对外披露人力资本会计信息；（2）披露的信息缺乏全面性和系统性；（3）没有标准统一的披露模式.
四、人力资本会计信息的披露困境形成的原因
(一)“物质资本至上”的现行会计模式的约束
根据“物质资本至上”企业产权制度的要求,真正承担企业风险的是拥有企业物质资本的人,然而,根据企业所有权应该由企业风险的真正承担者持有的这一产权配置的原则,企业物质资本的所有者应当是拥有企业的所有权.因此,企业各项经营活动理应为物质资本的所有者服务.但由于人力资本的产权“多元性”,人力资本的收益不能从企业的总体收益中有效的分离出来,同样由企业的利益相关者共同所有,因此通过现行财务会计计量模式,人力资本会计信息很难反映和披露出来.
(二)没有成熟的人力资本理论指导
现行的人力资源会计模式,没有确切的理论基础,概念本身也存在界定不清和没有对应理论支持的问题,且体系本身又缺乏一致性.尽管现在值得肯定的是很多企业都开始把人力资源的价值考虑到企业整体价值中,但现在却没有一个准确且完整的人力资本会计体系来对其指导,至今创建的一些体系,由于对成本和价值会计范畴界定的模糊,从而陷入了人力资本价值和人力资本成本的认知误区.主要表现在：
第一,现行的人力资本会计模式计量的成本,比如培训成本、开发成本,并不能清晰的从人力资源的总投资中分辨出来,只能将它定义为一项追加的成本.
第二,人力资本成本的实质是人力资本的投资成本.
第三,现行的企业人力资本价值会计并未计量人力资源的效用价值.
(三)公开披露人力资本会计信息对企业具有一系列的负面影响
尽管公开披露人力资本会计信息对社会具有一定的正面影响,但是对披露人力资本会计信息也有一定的负面影响.具有表现在：（1）影响信息使用者对企业经营信息的预期,进而祸及企业的股票价格甚至可能要管理当局承担法律责任；（2）公开披露人力资本会计信息可能泄露公司的经营管理方面的商业机密和不利于企业人才的稳定；（3）公开披露人力资本会计信息可能不符合成本—效益原则.
五、改善人力资本会计信息披露的建议
人力资本会计信息一直是企业所有的利益相关者关注的核心信息,因此,必须采取有效的措施改善目前人力资本会计信息披露的困境.从长远来看,在不泄露企业商业秘密的前提下,改进企业人力资本会计信息披露难题应该主要从以下几方面入手：
(一)加深对人力资本理论的探求
解决人力资本会计信息披露问题的关键在于至今仍没有一套完整的理论框架对其进行指导,要达到人力资本会计信息的有效披露就必须完善人力资本会计基本理论.（1）完善现有的相关理论,使人力资本会计理论更具权威性.笔者认为,进一步研究可从契约论出发,将人力资本分为只具有固定收益或按单位时间或单位生产量固定收益类型和具有剩余索取权的两大类分别处理；（2）在已取得一些理论的基础上,对成果进行整合分析,并加深研究,形成一个统一完整的人力资本理论框架,使其对人力资本会计信息的披露起到有效的指导规范作用；（3）通过理论与实践结合的研究方式让理论更具有可推敲性和信服力,从而促使人力资本会计信息的公开披露.