对投资性房地产运用公允价值的

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【摘 要】投资性房地产的确认计量和披露,对于客观公允地反映企业投资性房地产的价值具有重要意义.本文研究了上市公司投资性房地产公允价值计量模式的应用情况,分析了目前我国投资性房地产运用公允价值存在的障碍,提出了相应的建议.

【关 键 词 】投资性房地产;公允价值;问题;建议

一、公允价值在投资性房地产中的应用

1.公允价值在投资性房地产的适用范围

《企业会计准则第3号――投资性房地产》中规范的投资性房地产,是指能够单独计量和出售的,企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产,包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等.企业应当在资产负债表日,采用成本模式对投资性房地产进行后续计量.但有确凿证据表明,投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.采用公允价值模式计量的,应当同时满足两个条件,已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式,这就意味着企业一旦采用公允价值模式,在会计核算方法上不可逆转,并将被政府监管机构充分关注.因此,上市公司在决定是否采用公允价值对投资性房地产进行计量时非常谨慎.


2.公允价值在投资性房地产中的应用情况

在会计准则刚刚出台时,各界普遍预测很多公司会倾向于用公允价值模式,因为公允价值将大大增加上市公司的净资产,同时给公司带来不菲的账面收益,但会计准则实施几年来,事实并非如此,根据财政部会计司发布的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》,截止2008年4月30日,合计1570家上市公司(沪市861家,深市709家)公布了2007年年报,其中非金融类上市公司1543家,金融类上市公司27家,A+H股上市公司53家.在1570家上市公司中,存在投资性房地产的有630家上市公司,占1570家的40.13%.这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式,仅18家上市公司(占有此类业务公司数的2.86%)采用的是公允价值对投资性房地产进行的后续计量.根据财政部会计司对2008年上市公司年报的调查报告,1624家上市公司有690家存在投资性房地产,但采用成本计量模式的为670家,而采用公允价值模式的只有20家.中国证监会会计部发布的《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示,2009年,有727家上市公司有投资性房地产,账面价值为1,597.70亿元,占资产总额的0.26%,其中26家上市公司采用公允价值模式计量投资性房地产,期末账面价值为366.03亿元,占投资性房地产总额的22.91%.为什么一个看起来对企业有利的政策,在实践中却有极少企业应用?因此,如何更广泛地在上市公司中应用这一计量模式,成为亟待解决的问题.

二、投资性房地产运用公允价值计量模式存在的障碍

1.会计人员整体素质不高

目前我国会计人员的知识结构和职业经验与市场经济条件下的会计工作要求尚有较大差距.会计从业人员的职业素质参差不齐,大多数会计人员仅仅停留在熟练地进行账务处理这一层次,而公允价值会计需要从业人员具备高水准的分析能力、敏锐的观察能力,因为房地产有其特殊性,不同地段、结构、用途的房地产其价值差别比较大,即使同一栋楼的不同单元、不同楼层、不同朝向其价值也存在差异,这就使得投资性房地产公允价值的获得要通过个人的专业判断才能实现,这种能力是目前我国绝大多数会计人员所不具备的.因此,会计人员职业素质不高在一定程度上制约着公允价值的可靠性.

2.市场环境和政策环境有待完善

《投资性房地产》准则,允许上市公司在对投资性房地产后续计量时可以采用成本模式也可以采用公允价值模式.但是在导向上则更主张采用成本模式计量.《投资性房地产》准则对采用成本模式进行后续计量的企业没有任何条件限制,任何一个投资性房地产企业都可以采用.而对采用公允价值计量模式的企业,提出了限定条件,一是投资性房地产所在地有活跃的房地产市场;二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计.上述条件非常严格,因为要说明什么是活跃市场、相似环境、用途、新旧程度等房地产交易情况.实践中要获取这些信息不仅难度大,成本也很高,这就限制了上市公司采用公允价值模式.相反,传统的成本模式下,获取信息的渠道直接、方便,成本低廉.另外规定已经采用公允价值计量的投资性房地产,不得通过会计政策变更转回成本模式.因此,导致大部分上市公司没有对投资性房地产采用公允价值计量,或者持观望态度.

3.导致经营业绩的不确定性加大

在公允价值模式下,新准则规定投资性房地产不需要计提折旧和摊销,减少了成本费用支出,从而带来企业利润有所增加.另外,期末以公允价值为基础调整投资性房地产账面价值,并将公允价值与资产原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目,进而计入当期利润.这样在房地产市场稳步增长时,将给企业带来持续的利润增长点.但是在房地产市场出现贬值时,很可能由于前期确认了大量的增值收益,而需要在后期确认更多的减值损失,从而使得企业在该年度因非经常性业务严重亏损,导致先盈后亏,加大企业的经营和财务风险.因此,公允价值模式下,会使会计利润随公允价值的波动方向而上下变动.如方大A(000055)率先采用公允价值对其投资性房地产进行后续计量.从其2007年年报中可知,2007年度投资性房地产公允价值变动收益为4243万元,净利润同比增长了205.33%,这之中最大的贡献筹码当属投资性房地产公允价值变动收益.2008年度由于房地产市场的低迷,方大A2008年半年报显示其投资性房地产公允价值变动损失343万元,净利润同比下降了20.13%,而这其中最大的拖累当属投资性房地产公允价值变动损失.

4.可能的税负增加

若企业采用成本模式,新会计准则和税法的处理基本一致,企业可以根据会计核算的利润直接计算所得税,比较简单;若采用公允价值模式,会计和税法处理有一定差异,企业不能根据利润直接计算,而只能通过纳税调整计算应纳税所得额,因此会增加核算的难度及工作量.而且,采用公允价值计量投资性房地产,不再对其计提折旧或进行摊销,而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础,调整其账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.而在成本模式下,投资性房地产需要计提折旧或进行摊销,这虽然减少了企业的账面盈利,却可以起到抵税的效果,减少企业流出量.

5.公允价值取得成本较高

公允价值的确定是否合理是投资性房地产后续计量是否合理的关键.而公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行,它要求交易的各方必须充分了解市场情况,任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅并据此确定交易价格.目前聘请独立的评估机构对投资性房地产价值进行评估,会计人员依据评估值进行的财务处理,既增加了企业评估费用,又增加了工作量.与历史成本相比,取得公允价值无疑要花费更多的代价,在企业无法直接衡量采用公允价值计量模式的收益时,积极性会受到很大影响.

三、对投资性房地产运用公允价值计量模式的建议

1.改善与公允价值相适应的市场环境和制度环境

公允价值的应用与市场经济的发展密不可分,市场经济的深度、广度越大,市场交易就越能体现公平的特征,交易价格就越公允.可见,公允价值的应用还需要有相适应的市场环境.但是在我国现阶段,公允价值计量所依存的市场环境并不完善,相当一部分资产或负债缺乏完善的市场,公允价值计量难以达到公允,并有可能成为利润操纵的工具.因此,政府监管部门要大力加强市场经济建设,完善与公允价值应用相关的生产资料市场、产权交易市场、资本市场,为公允价值的应用提供操作平台.首先,企业应制定较完善的管理制度,规范公允价值计量的操作标准、人员配备、岗位职责,信息收集、估值方法等.其次,应不断加强外部制约力量.一方面,政府应不断完善与公允价值计量和会计信息质量有关的法律法规,对滥用公允价值的企业和会计人员及其授意者进行严格监督,加大处罚力度.另一方面应加强注册会计师的行业自律,对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的审计意见.针对应用公允价值现实困难,建议有关部门对公允价值应用在定性和定量上给出更为明确的适用条件和操作规范,同时注意会计准则与审计准则的一致性.

2.规范公允价值评估体系,确保公允价值的真实性

投资性房地产公允价值评估应主要选用市场法和收益法.在运用市场法评估时,应当收集足够的同类或者类似房地产的交易案例,并对所收集的信息及其来源进行分析.而运用收益法评估时,注册资产评估师应当合理确定折现率,折现率应当反映评估基准日类似地区同类投资性房地产平均回报水平和评估对象的特定风险.《意见》还称,评估师运用市场法和收益法无法得出投资性房地产公允价值时,可以采用符合会计准则的其他方法.我国会计准则中并没有提到应该如何评估投资性房地产的公允价值,因此,首先,国家财政部门需加快制定有关公允价值取得、评估和变动的相关细则;其次,由于投资性房地产公允价值评估是以财务报告为目的,在以财务报告为目的的框架下进行的资产评估,必然会受到会计使用公允价值程度的影响,受会计制度约束,必然要求评估师对会计准则有比较透彻的研究,因此,必需加强资产评估师的队伍建设,资产评估师的职业素质将影响最后评估结果;最后,有关部门应严格对评估公司的资质进行审查,并对其评估工作予以监督,对公允价值确认依据进行严格检验,杜绝虚假评估等提供虚假信息的行为,确保公允价值的真实性.

3.提高会计职业判断能力

公允价值模式更多依赖于职业人员的分析判断,所以计量准确程度取决于职业人员的专业水平.由于我国会计人员的素质不高,这将在很大程度上影响到采用公允价值计量的实施效果.因此,运用公允价值计量属性呼唤进一步加强对会计人员的教育.随着公允价值计量属性的逐渐引入,一方面需要不断加深与拓展会计人员的继续教育的内容,尽快提高会计人员的专业水平和职业技能,鼓励他们汲取新的相关专业知识,培养他们的公允价值观念,必要时可以考虑聘请有经验的国外专家提供培训支持,帮助我国会计人员和监管人员实施具体操作;另一方面会计职业道德是实施公允价值计量的内在支撑.企业在加强从业人员的知识水平时还应加强会计人员的诚信教育,培养会计人员保持职业良知,强化会计人员职业道德教育.禁止滥用资产负债表,防止为他人所用;只有将客观公允原则转化为会计从业者的基本理念,才能保证会计人在具体运用公允价值计量时自我约束,不出偏差.

4.制定税收优惠政策,鼓励公司采用公允价值模式计量

税务机关应制定更多的优惠政策,以更好地推动公允价值在实务中应用,减轻企业的税收负担,打消企业的顾虑,避免企业为避税而倾向于继续使用历史成本计量模式.

5.成本模式和公允价值计量模式要有机结合

成本模式是一种文件的选择,公允价值模式只是将资产的持有收益提前在账面上反应出来,而且不一定能计入当期损益.所以近期准备出手的投资性房地产最好采用成本模式,这样出售收益才能全部体现在当期损益中.由于公允价值模式计量的采用可以与国际会计准则基本接轨,方便投资者横向对比国内、国外企业的价值.同时,公允价值的运用能使企业的财务状况和经营业绩等信息得到更加充分的反应,能有效的增强会计信息的相关性和信息质量,有利于公司股票在证券市场上获得更加公允的定价.因此,应进一步细化对于不存在活跃交易市场的公允价值估价的指导性文件,加强准则的宣传和指引,提高投资者、债权人等众多利益相关者甄别会计信息的能力,鼓励公允价值计量模式在投资性房地产后续计量中的应用.

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