高校收付实现制核算探析

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摘 要 :高校采用收付实现制会计核算基础,简单便于理解,还可以满足管理上的需要.但是随着高校收支渠道从单一向多元的不断演变,收付实现制在信息提供上已经不能满足高校会计核算要求,所以有必要对现行的会计核算进行改革.

关 键 词 :高校会计 收付实现制 权责发生制

高等学校的会计核算一般都采用收付实现制,经营性收支业务的核算却采用权责发生制.采用收付实现制的话,会计只能确认实际收到的或付出的的交易事项,符合平时的习惯,会计核算程序比较简单;并且,会计确认数是实际入库的预算资金,便于安排预算拨款和预算支出的进程,并真实地反映预算收支结果.文章论述了高校收付实现制存在的主要问题,提出了收付实现制与权责发生制并存的核算体系和改进高校会计核算工作的一系列对策.

一、高校收付实现制核算存在的问题

(一)收付实现制在收入管理方面存在不足

首先,在学费收入核算上,高校都按照收付实现制的要求,即学生交来多少学费,财务入账多少事业收入,而并不核算应收和欠费情况.即使核算欠费情况,学生欠费全靠手工统计,不仅工作量大,数据不实,统计数据滞后,并且容易造成财务管理上的漏洞.目前我国的高校大部分实行的都是:当年9月份到次年8月份为一个学年,学校的惯例是在9月份一次性向学生收取一个学年的学费.而会计核算期间是从当年的1月份到12月份,即一个会计年度.在收付实现制度下,根据资金实际到账情况来确认收入.这样学校的一大部分资金都会在9月份入账,从而计入当年的收入,次年1—9月份仅发生少数的补交学费收入,从而出现收费集中在第四季度的状况.而按照会计准则的实际做法是:这部分学费可以在当年9月份到次年8月份递延,显然权责发生制更加符合确认收入的条件.

(二)收付实现制在支出管理方面存在不足

高校的基建借款每季度产生的银行利息,按照收付实现制,利息发生时直接列入支出,而未考虑该项资金的获取和付出的归属期间,从而阻断了收入和支出的配比过程.

高校的房屋修缮费用并非每年都会发生,在发生修缮费用年度,造成当年支出增大,结余减少,使得当期收支不平衡,尤其是实行政府采购、国库集中支付后,采购环节和付款环节相分离,使得项目的实施与货款的支付存在一定的间隔,在采购与支付间隔跨年度时,会出现比较严重的账实不符,不能如实反映单位的经济业务.

此外,高校的应收及暂付款中有相当大的部分为未核销付款数,在实际上已形成了事业支出.例如:购入的设备当年已投入使用,由于受收付实现制的约束,款项尚未付清不能作为事业支出,而这些一次性投入的设备可以培养多届学生.在一般情况下,投入在先,实施培养在次,付款在后,建立和实施教育成本核算模式已成为高校会计制度改革的必然趋势.

(三)收付实现制使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性

长期以来,高校固定资产核算固有着这种模式,在发生时借记“资本性支出”科目,贷记“银行存款”科目,同时,借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目,固定资产不计提折旧与减值准备.这种方法虽然简便易操作,但是存在如下弊端:一是价值背离,固定资产账面价值与固定资产净值两者之间随着时间的推移差距越来越大;二是虚增净资产,以账面原值核算固定基金,使资产负债表中的净资产指标不能反映净资产的真实情况,虚增了净资产.

现有的收付实现制会计核算方式使资产和负债方面的信息不能被可靠的计量,即高校拥有的净资产(固定资产等)和承担的负债(贷款利息等)在会计报表中不能体现,对于资产和负债的管理相当薄弱,因此,在现有收付实现制的账目下进行学生培养成本的核算存在着一定的技术性障碍,不但会人为将收付款的时间提前或顺期推延,而且会导致年终突击花钱或操纵成本等现象的发生.

(四)难以提供管理层及公众要求的准确财务信息

由于收付实现制是以的实际收付作为确认收入和支出的依据,因此,在这种记账基础下,高校财务支出只包括实际支付部分,并不能反映那些当期已发生但尚未用支付的债务,致使这部分债务成为“隐性债务”.而在收付实现制基础上形成的这部分“隐性债务”,在高校的会计核算和会计报表中得不到反映,只是在实际支付利息或归还本金时体现为支出,使高校的财务状况不能得到真实地反映.如高校在扩大招生规模过程中,由于自身财力有限,往往借助贷款进行银校合作,这些贷款到期除要还本外还要偿付利息,这些潜在负债,在以收付实现制为确认基础的会计核算中,利息在未还前不需进行账务处理,由此可见,高校以收付实现制进行会计核算会使会计信息失真.

二、完善高校收付实现制核算体系对策与建议

(一)引入收入、成本、费用核算概念,建立健全高校教育成本核算制度

近年来,高校办学体制呈日益多元化,高校教育成本的核算已是大势所趋.要建立高等学校成本核算制度,就必须引入收入、成本、费用的核算概念,设置成本、费用类会计科目,对跨年、跨月的收入和支出业务应划分收益性收入与支出,进行合理的分摊.只有这样,高校的成本核算才有可能实施,财务报告才能客观地反映各个会计期间的财务信息.高校根据招生录取学生数及在校学生数,按照收费标准建立一套本学年学费缴费系统.按学费缴费系统统计全年应收学费数,然后平均分摊至十二个月,核算虚拟的每月平均应收学费数.每月的费用支出应按年度支出预算标准执行,从而得出每月的净利润.这种做法有助于计算高校在短期内获得的利润,为预算的执行提供有力的保障.

(二)高校将“修正的收付实现制”作为核算基础,这样既有助于正确计量教育活动收入和成本,真实反映财务运行状况和财务成果.如部分高校银行贷款投资项目核算,就可以采用“修正的收付实现制”为核算基础,对贷款投资项目进行日常核算.具体而言,取得借贷资金时的会计分录为:借记“银行存款”,贷记“借入款项”科目;长期负债资金支出形成资产时的会计分录为:借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目;以后分期归还借贷资金时的会计分录为:借记“借入款项”科目,贷记“固定基金”科目,年终将教育事业支出结转事业结余并进行分配.收付实现制无法对复杂多样的高校业务进行客观恰当的处理,而引入权责发生制,此类问题会迎刃而解.修正的收付实现制不仅能反映教育成本支出与教育经费结余的真实内容,而且还能解决遵循高校会计核算的基础—收付实现制进行核算时产生的矛盾,防范高校财务风险.但是,高校会计核算基础由收付实现制向“修正的收付实现制”转变,不仅要对会计科目和会计报表进行修改,而且还要在立法、人员培训、软件设计等诸多方面协调配套,更要进行预算会计制度改革.只有这样,才能保证高校会计核算的正常秩序,提高教育资金使用效率和会计信息披露质量. (三)完善高校固定资产的会计核算

计提固定资产折旧费,将高校的固定资产计提折旧核算纳入高校成本核算体系.即设置“累计折旧” 科目,在购置固定资产时,借记“固定资产”,贷记“银行存款”、“财政零余额账户用款额度”等;计提折旧时,借记“事业支出”等,贷记“累计折旧”,年终在事业基金中反映固定资产净值.折旧的计提范围、计提原则和计提方法参照企业单位现行财务制度规定.对于资产的贬值,本着谨慎的原则,年度终了,应对固定资产逐项检查,对存在发生减值的固定资产计提固定资产减值准备,其会计分录为:借记“固定基金”科目,贷记“固定资产减值”科目.这样处理虽然会使会计核算工作量加大,实际操作比较复杂,但采用这种核算方法可以保证高校净资产的真实性.


(四)加强净资产的核算

由于资产负债表上固定资产数与固定基金数相同,造成会计信息的重复披露,因此,应在资产负债表上净资产负债表上净资产项目下取消“固定基金”项目.由于固定资产会计核算过程中设置了“累计折旧”科目,所以,通过固定资产和累计折旧账户就可以分析出高校固定资产损耗的价值和净值,使原有的“固定基金”项目旨在反映固定资产净值从实质上得以反映,从而很好地满足利益相关方了解高校固定资产价值真实情况的需求,提高会计报告的相关性和真实性.

(五)改进高校会计报告体系

现行高校会计制度给出了“资产负债表”、“收入支出表”、“支出明细表”三张基本会计报表.在收付实现制的会计核算基础下,高校是不用编制“流量表”的,其主要原因是高校不用向投资者分配利润,同时,收付实现制本身就是以收付为基础,反映的就是流量信息.但如实行权责发生制核算,就必须编制“流量表”,将以权责发生制为基础的收支调整为以收付为基础的收支,以反映流量信息.所以建议增加“流量表”和“成本核算表”等基本报表以及财务报表附注,这样才能全面、准确地反映出本单位的资金运用情况,为决策者提供有效的会计信息.

(六)增设“以前年度结余调整”会计科目

高校年终决算后,往往会发现有调整事项和涉及结余的会计差错.根据《高等学校会计制度》规定:年终结账后,如发生以前年度会计事项的调整或变更,涉及到以前年度结余,凡国家有规定的从其规定,没有规定的应直接通过“事业基金”科目进行调整,并在会计报表附注上加以说明.年终结账程序及事业基金的形成过程:第一步将收入与支出分别结转至“事业结余”科目;第二步将“事业结余”结转入“结余分配”科目,结账后“事业结余”科目无余额;第三步“结余分配”科目下设置三个明细科目:可分配结余、提取专用基金、结转事业基金,最后由“结余分配—结转事业基金”科目转入“事业基金—一般基金”科目.如果对年终发生的调整事项及会计差错直接通过“事业基金”进行调整,无形之中就会影响到“结余分配”,因此,建议高校增设“以前年度结余调整”会计科目,发生应调整事项时先通过该科目核算,然后将它转入“结余分配”,最后结转至“事业基金”.这样既可以规范会计处理又便于理解.

(七)深化国库集中支付制度改革

国库集中支付制度是我国正在建立的一种以国库单一账户体系为基础、资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政国库管理制度.国库集中支付制度是有效实行预算及财政政策的基础,是一种全新的财政资金收付管理制度.一般来说,财政直接支付是国库集中支付中最常见的付款方式.直接支付的操作流程为:预算单位在国库集中支付系统中开具支付令→财政部门审核批准→财政部门与银行结算→银行划拨款项给收款人账户.涉及到政府采购业务的款项如设备购置费等还需增加采购中心审核环节,如此付款程序,不仅时间跨度较长,而且会计人员在网上开具支付令后无法及时入账,导致会计信息滞后.因此,必须建立与完善国库集中支付相配套的会计核算体系,改进零余额账户使用规定,不断优化工作流程,缩短审核时间,实施即时支付,保证月末、年末财政用款额度的准确核对,提高会计信息质量.

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