企业新设合并的会计处理方法

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摘 要 ：新设合并作为一种合并方式,其会计核算应予以重视.本文认为同一控制下应采用权益结合法,而非同一控制下,是采用购买法还是新起点法进行核算,对这两种方法进行了分析和比较.得出新起点法更适合新设合并,但同时也存在操作的现实障碍.

关 键 词 ：新设合并；购买法；新起点法

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-01

一、引言

1.对新设合并的探索

企业合并会计被认为是会计界的四大难题之一.我国2006年新企业会计准则主要是对吸收合并和控股合并进行了规定,对新设合并会计处理并没有明确规定.在美国,购买法与权益法早在20上世纪20年代就得到了应用.经过90年左右的发展,权益结合法由重用到逐渐由购买法替代,大家的关注点在权益结合法和购买法上,但根据黄世忠教授的研究,国际会计准则委员会早在1978年组建的制定有关企业合并、兼并等准则的指导委员会,曾准备了一份讨论大纲,列出了适合企业合并的处理方法有3种,即购买法、权益结合法和新主体法[1].LASC当时同意了部分委员的意见,将新主体法作为第三种方法提了出来.但直到1983年11月批准颁布及随后经过几次修订的IAS22,也未将新主体法列入企业合并准则.之后,FASB要求,从1991年1月1日起,所有在规范内的公司,都要采用“初始会计”,从而使新起点会计首先在美国破产重组中得到了运用[2].

2.新起点法

新起点法的思想,是将合并后的公司作为一个新主体处理,在一个新的起点上持续经营,所有参与合并各方的资产、负债都以公允价值来计量,新主体从重组日开始诞生.新起点法不如前两种方法能清晰的确认合并方和被合并方.而新起点法却能符合新设合并的要求.新起点法产生的初衷是解决参与合并主体的一方没有获得其他参与合并控制权而产生新的主体的“平等兼并”.此方法下,企业合并被看做是一项交易,交易的对象不再仅仅是被并方,而是所有参与合并的各方,交易的结果表现为参与合并的各方资产、负债都被新主体所拥有和控制,新起点法提供了一个新的计量基础即合并各方的资产和负债都必须按照交易日的公允市价进行重新计量、入账并确认各方的商誉.

新起点法的运用程序主要包括以下三步 [2]：

(1)可辨认净资产公允价值：对所有参与合并各方均按合并日公允价值重估资产和负债.

(2)购买成本：将合并后的新实体看成是购买方,参与合并的各方均为被购买方.

(3)商誉的处理：参与合并主体的商誉的价值也需要评估,与购买法确认的合并商誉不同,新起点法所要估计的商誉,主要是参与合并各方的自创商誉.

二、同一控制下新设合并的会计处理

同一控制下的企业新设合并,从最终控制方的角度来看,该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,有关交易事项不作为出售或购买[3].所以同一控制下新设合并的处理方法可以采用类似于权益结合法的处理方式.

按照权益结合法的处理原则处理且需注意,各合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认.虽然新设企业是新成立的企业,但仍然属于同一控制下的企业.所以,合并处理中,各合并方的留存收益应转入新设企业的留存收益中.

三、非同一控制下新设合并的会计处理

1.采用购买法进行会计处理

虽然新设合并不满足购买法要求的有明确的购买方和被购买方的要求,但是我们可以从实际控制权的角度进行理解.如新设合并双方合并为一个新的实体,一般应该有一方拥有新实体的控制权,那么另一方由于合并,不再能够持续经营,所以需要对其资产、负债重新计价,即以公允市价进行计量.而拥有控制权的合并方,虽然法律上的实体消失了,但是由于拥有新实体的控制权,所以一定程度上能满足持续经营的假设,因此其资产、负债应按原来的账面价值计量.这样就可以采用类似购买法来进行会计处理了[4].

2.采用新起点法进行会计处理

新设合并是对合并之前的企业注销,以新成立的企业进行持续经营,从这个角度考虑可以使用新起点法进行处理.新起点法将新成立的公司视为购买方,将合并各方均视为被购买方.所以应该以购买日的市价计量被购买方的资产、负债,即对合并各方均以公允价值计量其资产、负债.

四、购买法与新起点法的比较

1.两种方法会计处理结果比较

从两种方法的会计处理,可以看出由于两种方法对购买方的认定不同,且购买法的购买方其资产、负债使用账面价值计量；而新起点法购买方使用公允价值计量.造成了合并后新企业的资产数额不同.由于负债的公允价值与账面价值相同,所以两种方法下负债的数额一致.依此可得出如果负债的公允价值与账面价值不同时,两种方法下新企业的负债数额也将不同.一般说来,新起点法会计处理会增加C公司合并当期和以后期间会计账簿和财务报表中得资产总额,但资产增值所导致的折旧增加和商誉发生减值的可能性会降低以后期间的会计净利润.

2.两种方法优缺点比较

2.1适用范围比较

购买法前提是确定购买方,新设合并使用购买法是基于按合并企业的股东在新设企业中所占股份来判断控制权,继而从持续经营假设角度来确定购买方,这是我们在没有购买方,通过一定的合理理解确定购买方来使购买法适用于新设合并.当时当存在一种情况即两个合并企业的股东在新设企业中所占股份对等时,即两者控制力对等,此时按之前的理解就行不通,即使假设一方为购买方,那么按购买法处理时,假设不同的合并方为购买方处理的结果可能不同.因为购买方的资产、负债用账面价值计量,而另一方使用公允价值计量.这样的情况下,购买法下产生两种处理结果,显然信息可靠性和可使用性差.而新起点法由于直接将新设企业假定为购买方则不存在这种情况

2.2信息可比性比较

购买法要求购买方资产、负债使用账面价值计量,被购买方资产、负债使用公允价值计量.那么,新设企业的资产、负债由账面价值计量的部分和公允价值计量的部分构成.而新起点法要求合并各方统一按公允价值计量资产、负债,因此新设企业的资产、负债均是公允价值计量.从这个角度比较,新起点法比购买法更具有信息可比性.

2.3现实障碍比较

购买法不管是从国内还是国外来看都已经使用了一定时期,大家已经比较熟练和能够接受了.而新起点法至今尚未推广,还存在争议.采用新起点法就意味着对合并各方的资产、负债按当前的公允价值予以重估.从购买法的核心是对被并入净资产采用合并日公允价值计量这一点来看,新起点法可算是购买法的延伸.因此,只要购买法可以应用,那么应该就具备了确定公允价值的条件,新起点法所需要的对会计要素进行价值重估应该不是什么难题.问题在于,在以最纯粹的形式应用新起点法时,参与合并主体的商誉的价值也需要评估,与购买法确认的合并商誉不同,新起点法所要估价的商誉,应该主要是参与合并各方的自创商誉[5].因此,相对于购买法,新起点法更具有技术难度.

从以上比较,可以看出,新起点法显著合理性在于：对无法认定购买方的合并,新起点法比购买法要更合理.同时新起点法为企业合并提供了同一的新的计量基础.因此,一定程度上讲,新起点法更合适新设合并,但在现行情况下,新起点法在使用上还存在一定的技术困难.而且这种方法还未得到广泛的认可.因此,需要更多的探讨和研究,也需要更多的努力在新起点法应用的推广上.

五、小结

新设合并,有其不容忽视的重要性.对于同一控制下的新设合并,使用账面价值优于公允价值计量,采用类似权益结合法具有其合理性.非同一控制下的新设合并,基于一定的理解的前提下,将使用购买法与新起点法来比较.从方法本身来说,新起点法能够反映企业预期的流量,提供的会计信息与投资决策更相关.不过,在购买法比较成熟的情况下,可以对购买法进行一定程度上的修正来加以使用,同时应加快对新起点法的应用研究和推广,使新设合并能更准确,更符合经济事实的核算.