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摘 要 ：新会计准则发布以来,资产减值准备一直是理论界备受关注的焦点.一方面,新资产减值准则在遏制财务虚假信息、防范公司舞弊方面起到一定作用；另一方面,新资产减值准则在实际操作层面还存在不少问题.文章主要针对该准则在实际操作中存在的问题进行了初步研究,并提出相关建议.
关 键 词 ：资产减值 减值准备 公允价值
中图分类号：F234
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）11-126-02
一、新资产减值准则实施中的问题
2006年2月15日,我国正式发布新会计准则,并已于2007年1月1日起在上市公司范围内全面实施.新会计准则是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要举措,新准则较旧准则最大的变化是引入公允价值计量的概念.现在新准则颁布已过六年,越来越多的企业已开始实行新会计准则.随着大量理论研究的深入,新准则中存在的部分“水土不服”问题也逐渐显露出来,其中新资产减值准备的会计处理就一直是理论界备受争论的焦点之一.目前,从我国新会计准则中对于资产减值准备的具体规定来看,资产减值准则具体应用中存在如下问题.
1.资产减值准备的计量基础较难确定.新准则第8号资产减值第二条规定：资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值,准则中的资产包括单项资产和资产组.资产组是考虑到许多企业以单项资产为基础而估计的预计未来流量十分困难的实际情况而提出来的,以资产组为单位计量资产可收回金额,能够大大简化计量工作,并且在一定程度上与国际会计准则趋同,但从我国企业的实际管理水平来看,新准则对于资产组的规定要在企业中得到较好施行有非常大的难度.一是资产组概念的运用,需要有与之相适应的流量预算管理水平.我国绝大多数企业没有编制长期流量的惯例,财会人员对流量的测算大多缺乏经验,而这恰恰是采用资产组所必不可少的；二是资产组的划分缺乏明确的标准,划分方法不同,直接影响到资产减值准备计提的不同,容易诱发企业盈余管理行为；三是我国企业规模普遍较小,在辨认资产组时依然会面临许多实际困难.另外,财会人员素质不高,电算化程度参差不齐,采用资产组将给中小企业造成沉重的负担.
2.关于资产减值转回的问题.我国《企业会计准则》中规定,资产是企业过去的交易或者事项形成的由企业拥有或者控制,预期会给企业带来经济利益的资源.可见,资产的本质是能给企业带来未来经济利益,如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么,该资产就不能再以原账面价值确认,而应当将资产的可收回金额低于其账面价值的部分确认资产减值损失,使资产的账面价值减记至可收回金额.因此,资产减值损失的计提目的是为了准确反映资产的真实价值.
旧准则允许资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正,从而更好的反映资产的真实价值.因为,市场环境总是在变化,当原确认减值的事实或估计发生变化,原确认的减值发生恢复时,确认减值恢复是如实反映资产内在价值的必然要求.然而,新准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.该项规定虽然符合中国遏制财务虚假信息的原则,但与新准则中普遍应用的公允价值理论有矛盾,使整个准则体系看来有些不协调.该规定表明,当资产确认减值准备后,即使影响资产减值的因素已经消失,资产价值得以回升,也不能转回已计提的资产减值损失,因而也就不能如实反映企业资产的真实价值,从而不能为会计信息使用者提供真实可靠的会计信息.
3.专业判断实施环境影响信息的准确性.计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益.我国社会目前采用的是经济性指标,而非量化指标,要合理确认资产的未来可收回金额有很大难度.一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据.二是固定资产、无形资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬值,对其确认和计量远远超出财会人员的专业能力,需多个部门协同认定,甚至需要聘请外部的专业评估机构才能认定.不仅难度大,而且时间往往滞后于会计信息披露时间.
在运用新准则对资产减值进行会计处理时,仍然要面临其他许多困难.比如,计提减值准备的具体方法仍有待明确,目前准则中的方法看似很有道理,但在我国很难实际操作；预计资产未来流量一项内容就会使财会人员疲于应付,还可能有失公允,进一步形成会计差错.因此新资产减值准则的具体运用在实务操作中仍需进一步探究.
二、完善新资产减值准则问题的对策及建议
高质量的会计准则,表现为能为投资者提供准确有用的信息,而能否实现这个目标,不仅取决于准则本身的质量,还取决于是否有与准则相适应的环境.就新资产减值准则存在的问题,提出以下几点建议：
1.积极发展和健全资产交易市场.资产减值问题的核心是资产公允价值的确定,但在现阶段,我国资产交易市场还不够完善和透明,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础,公允价值的公允性很难保证.因此,必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等,使资产减值的确认和计量有较为客观的依据,同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性.
2.积极发展资产评估业,建立全国性的专业资产评估体系.资产评估体系的完善,可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开,让资产减值准备的计提有章可循.要发展资产评估,建立全国性的专业资产评估体系,必须建立比较完善的评估行业法律法规和准则体系,建立健全资产评估机构执业质量控制体系,培养一支适应市场经济和行业发展要求,具有市场竞争力的资产评估机构和良好职业素质的注册资产评估师队伍.
3.充分发挥外部审计的监督作用.新会计准则体系的实施,也对审计工作提出了更高的要求.外部审计可以说是防范企业财务舞弊的最后一道防线,因此,外部审计人员应当秉持严谨的职业态度和专业的判断来实施审计工作,获取充分的审计证据,以评价被审企业对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分.当审计人员依据审计证据所估计的资产减值准备与被审企业会计报表列示有差异时,应判断差异是否合理,如认为差异不合理,审计人员应提请被审企业调整.通过外部审计人员的独立审计遏制企业利用资产减值准备进行的盈余操纵,保证会计信息质量真实可靠.
4.提高财会人员的综合素质.资产减值准备不仅包含的内容多,而且比较抽象.无论是流量的测算、还是资产组的划分以及商誉的减值测试,都需要财会人员有丰富的专业知识和较强的职业判断能力.只有具备了相当高的职业判断能力,才能充分认识和估计经济环境的不确定性,为准确计提资产减值准备打下良好基础.
总之,随着我国会计准则与国际会计准则的逐步接轨,计提资产减值准备将是企业十分必要的财务事项之一.各种资产减值准备的会计处理虽有理论依据,但实施中的可操作性难度很大.应当继续加强会计理论的研究,进一步提高确认资产减值准备的可操作性,使资产减值会计准则在规范市场行为、提高会计信息质量等方面发挥更重要的作用.