合并分录中成本法调整为权益法会计处理

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会计准则第33号第11条规定应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在随后的合并抵消分录中,将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销.在按权益法调整长期股权投资的会计处理中,不同的参考书或教材给出调整分录有所不同.

一、成本法与权益法的会计处理概述

成本法是指对长期股权投资进行后续计量时,我国会计准则规定的一种统一的方法,在企业会计准则-第2号准则中规定,投资公司对被投资公司形成了控制,或不存在重大影响时,投资公司因长期股权投资而带来的后续业务需进行的账务处理应采用的统一的一种方法.在企业会计准则解释的第3号文件中对成本法的处理进行了进一步的解释,即：当被投资公司分派股利时,不再区分投资前实现的利润后投资后实现的利润,进行账务处理：借：应收股利 贷：投资收益.被投资公司实现利润或其他权益变动投资公司均不需做账.权益法是指对长期股权投资进行后续计量时,投资公司对被投资公司的经营或财务政策存在重大影响时,投资公司因长期股权投资而发生的后续业务而需进行的账务处理而采用的统一的一种方法.在企业会计准则第2号文件中对权益法的处理进行了解释,即：当被投资公司分派股利时,进行账务处理：借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”.被投资公司实现利润时,进行账务处理,借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”,当被投资公司的其他权益变动时,进行账务处理：借记“长期股权投资”,贷记“资本公积”.

按由成本法调整成权益法的会计处理为,被投资公司本年实现的净利润,投资公司要做的调整分录为：借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”；当子公司本年分配股利时,做的调整分录为：借记“投资收益”,贷记“长期股权投资”.子公司所有者权益的其他变动,做的调整分录为：借记“长期股权投资”,贷记“资本公积”.对于投资后被投资公司实现的非当年的净利润,投资公司要做的调整分录为：借记“长期股权投资”,贷记“未分配利润-年初”,贷记“盈余公积-年初”,对于投资后被投资公司非本年分配的股利,投资公司要做的调整分录为：借记“未分配利润-年初”,借记“盈余公积-年初”,贷记“长期股权投资”.

二、合并分录中成本法调整成权益法的处理分歧

按会计准则,投资公司对被投资公司形成控制时,应该按成本法进行后续计量,但在编制合并报表时,当以母公司和其子公司的财务报表为基础,按照权益法调整对子公司的长期股权投资.按照前面所述的成本法与权益法的差异,母公司在调整长期股权投资时,既有本年实现的利润和分配的股利,也有投资后非本年实现的利润和分配的股利.很多参考书上直接按上述原理进行调整,称之为方法1,即借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”［（子公司本年实现的经调整的净利润-分配的股利）×持股比例］,贷记“未分配利润――年初”［（投资后非本年的经调整后的净利润-投资后非本年分配的股利）×持股比例×（1-盈余公积提取比例）］,贷记“盈余公积――年初”［（投资后非本年的经调整后的净利润-投资后非本年分配的股利）×持股比例×盈余公积提取比例］,贷记“资本公积”［（投资后子公司所有者权益的其他变动×持股比例）］,以上分录中方括号的内容表示该科目的取值原理.对于方法1的分录,部分参考书或教材直接将盈余公积剔除,称为方法2.即将贷方的“未分配利润――年初”和“盈余公积――年初”进行合并,只用一个科目“未分配利润――年初”,取值为（投资后非本年的经调整后的净利润――投资后非本年分配的股利）×持股比例.见表1,比较方法1与方法2,该分录中科目“未分配利润――年初”的金额与“盈余公积――年初”的金额不一致.

三、合并调整分录的进一步探讨

方法1与方法2对合并报表是否有影响,合并报表的编制程序是,在合并工作底稿中做完调整分录后,应该编制抵销分录,需要将调整后长期股权投资的金额与调整后子公司的所有者权益抵消,即借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”,贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”.其中盈余公积为调整后的年末数,包括年初数和本年数,同样未分配利润包括年初数和本年数,因此,在抵消分录编制后,年末合并报表的数值是没有差异的.虽然在合并工作底稿中,因方法1与方法2的分录不同,未分配利润的年初数与盈余公积的年初数有可能不同,但合并报表的年初数并不从底稿中取值,而是从上年的合并报表中取值,因此,方法1与方法2的差异并不会对合并结果造成任何差异.

另外,会计准则或相关解释中没有对此明确规定因采用方法1或方法2,因此,在运用时会存在着较大的困惑,这是由于学习该分录时未结合后面的抵消分录理解.方法1严格按成本法调整成权益法的思路进行,而方法2未严格按成本法调整成权益法的思路进行但处理比较简单. 经以上分析两种方法对合并结果没有任何差异,为便于记忆,笔者建议在相关的文件中明确按方法2进行调整.

参考文献：

［1］刘永泽：《高级财务会计》,东北财经大学出版社2009年版.

（编辑 代 娟）