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一、分期付款业务所得税核算
(一)固定资产暂时性差异分析 《企业会计准则第8号――固定资产》规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定.而根据《企业所得税法实施条例》的规定,外购的固定资产,应以购买价款和支付的相关税费等为计税基础.由此可见,分期付款方式下购买资产的账面价值小于按照税法规定的计税基础,固定资产在初始确认时形成可抵扣暂时性差异.《企业会计准则第18号――所得税》规定,如果某事项不属于企业合并,且该事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则该项事项中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的,不确认相关的递延所得税资产.因为如果确认暂时性差异的影响,在确认递延所得税资产时由于不能调整所得税费用,对应科目只能是资产类科目.即借记“递延所得税资产”科目,贷记“固定资产”科目,这样就调整了资产的账面价值,违背了资产的历史成本计价原则,同时又会使得资产的账面价值与计税基础产生新的暂时性差异,陷入不断循环当中.所以分期付款方式下,固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异,不确认递延所得税资产.
(二)长期应付款暂时性差异分析 根据《企业会计准则第30号一财务报表列报》应用指南规定,长期应付款账面价值等于长期应付款账面余额减去未确认融资费用账面余额.按照所得税准则,负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额.因为长期应付款的确认与偿还不会影响到损益,也不会影响到应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额为零,所以其计税基础即为账面价值,不会产生暂时性差异.
(三)未确认融资费用暂时性差异分析 固定资产准则规定,分期付款购买固定资产时,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额应记入“未确认融资费用”,在信用期间内采用实际利率法进行摊销.摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益.《企业所得税法实施条例》要求将会计上确认的长期应付款全额(不扣减未确认融资费用)计入固定资产原价,并在其使用期间内通过计提折旧的方式实现税前扣除.所以,对于未确认融资费用的分摊额,税法上不再允许税前扣除.虽然《企业会计科目和主要账务处理》将“未确认融资费用”列为负债类科目,作为“长期应付款”的备抵账户,但在确定“未确认融资费用”的计税基础时,应将其作为资产类科目来考虑.因为资产的计税基础为该项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额,所以“未确认融资费用”计税基础为零.未确认融资费用的账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认相应的递延所得税负债.当未确认融资费用摊销时,应将递延所得税负债转回.
(四)累计折旧暂时性差异分析 分期付款购买方式下,资产的账面价值与计税基础不同.无论是会计还是税法,计提折旧都是以固定资产的初始成本为基础.由于其初始成本确认不同,即使在会计与税法上都是按相同的方法折旧,其每期折旧额也会有差异.这些差异在未来期间不能转回,不符合所得税准则关于暂时性差异的定义,不需要确认递延所得税资产或负债.企业在进行所得税汇算清缴时,应按税法规定调整应纳税所得额.
[例1]甲、乙上市公司适用的增值税率为17％,2008年1月1日起,适用的企业所得税税率为25％,在此以前,所得税率为33％.2007年12月31日.甲以分期付款方式向乙购买一大型生产设备,乙向甲开具的增值税专用上注明的设备价款为4000万元,增值税额为680万元,乙生产该设备的成本为3300万元.甲在收到专用的当天,向乙支付增值税额.按照双方签定的合同,设备剩余价款由甲向乙分3年支付,2008年12月31日支付2000万元,2009年12月31日支付1500万元,2010年12月31日支付500万元.该设备无需安装即可使用,残值率为5％,会计按年数总和法计算折旧,使用年限为4年,税法按直线法计算折旧,使用年限为5年,甲公司综合各方面因素后决定采用8％作为折现率.假定甲公司2007年～2012年每年的会计利润均为2000万元,不考虑其他纳税调整因素.
甲公司的账务处理如下(为完整说明该业务全貌,以下将列示该业务所有会计分录,会计分录的金额单位均以万元表示)：
2007年12月31日：
(1)借：固定资产 4214.65
未确认融资费用 465.35
贷：长期应付款 4000
银行存款 680
(2)2007应纳税所得额与会计利润一致,无需调整.
借：所得税费用 776.34
贷：应交税费――所得税(2000×33％) 660
递延所得税负债(465.35×25％) 116.34
2008年12月31日
(1)借：财务费用(3534.65×8％) 282.77
贷：未确认融资费用 282.77
(2)借：长期应付款 2000
贷：银行存款 2000
(3)按照税法规定,该设备从2008年～2012年每年提取的折旧金额均为889.2万元[4680×(1-5％)÷5],由于会计折旧和税法折旧不一致,要调整应纳税所得额,2008年应纳税所得额为2995.14万元[2000+(1601.57-889.2)+282.77].
借：所得税费用 678.1
递延所得税负债(282.77×25％) 70.69
贷：应交税费――所得税(2995.14×25％) 748.79
(4)借：制造费用[4214.65×(1-5％)×4÷10] 1601.57
贷：累计折旧 1601.57
2009年12月31日：
(1)借：财务费用{[(4000-2000)-(465.35-282.77)]×8％} 145.39
贷：未确认融资费用 145.39
(2)借：长期应付款 1500
贷：银行存款 1500
(3)2009年应纳税所得额等于2000+(1201.18-889.2)+145.39
等于2457.37(万元)
借：所得税费用 577.99
递延所得税负债(145.39×25％) 36.35
贷：应交税费――所得税(2457.37×25％) 614.34
(4)借：制造费用[4214.65×(1-5％)×3÷10] 1201.18
贷：累计折旧 1201.18
2010年12月31日：
(1)借：财务费用(465.35-282.77-145.39) 37.19
贷：未确认融资费用 37.19
(2)借：长期应付款 500
贷：银行存款 500
(3)2010年应纳税所得额等于2000-(889.2-800.78)+37.19 等于1948.77(万元)
借：所得税费用 477.89
递延所得税负债(1 16.34-70.69-36.35) 9.3
贷：应交税费――所得税(1948.77×25％) 487.19
(4)借：制造费用[4214.65×(1-5％)×2÷10] 800.78
贷：累计折旧 800.78
2011年12月31日：
(1)借：制造费用[4214.65×(1-5％)÷10] 400.39
贷：累计折旧 400.39
(2)2011年应纳税所得额等于2000-(889.2-400.39)等于1511.19(万元)
借：所得税费用 377.8
贷：应交税费――所得税(1511.19x25％) 377.8
2012年12月31日：
2012年应纳税所得额等于2000-889.2等于1110.8(万元)
借：所得税费用 277.7
贷：应交税费――所得税(1110.18×25％) 277.7
二、分期收款业务所得税核算
(一)存货暂时性差异分析 在分期收款方式下,由于交易发生时,存货就一次性发出,因此存货账面价值为零.根据《企业所得税法实施条例》规定.以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现,所以税法只允许扣除与当期收入相配比的成本.因此存货的计税基础应该等于发出存货的总成本减去按税法规定已累计确认为营业成本的金额.存货的账面价值小于计税基础,会形成可抵扣暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产.
(二)长期应收款暂时性差异分析 财务报表列报应用指南规定,长期应收款的账面价值等于长期应收款的账面余额减去未实现融资收益的账面余额.因为税法没有对长期应收款征税,长期应收款将来也不允许在税前扣除,所以长期应收款的计税基础为0.长期应收款的账面价值大于计税基础,会形成应纳税暂时性差异,应确认相应的递延所得税负债.
(三)未实现融资收益暂时性差异分析 《企业会计科目和主要账务处理》将“未实现融资收益”列为资产类科目,作为“长期应收款”的备抵账户,但在确定“未实现融资收益”的计税基础时,应将其作为负债类科目来考虑.未实现融资收益在未来期间可以税前扣除的金额为零,所以其计税基础即为账面价值,不会产生暂时性差异.会计是在合同约定的收款日按照实际利率法确认融资收益(作为财务费用的抵减),税法是在合同约定的收款日按照收款进度确认收益,显然会计与税法确认该收益的时点相同,但金额不同.对于两者之间的差额,企业在进行所得税汇算清缴时,应按照税法规定调整应纳税所得额.
[例2]承例1,乙公司确定分期收款方式下该交易的实际利率为8％,假定其2007年～2010年每年的会计利润均为3000万元,不考虑其他纳税调整因素.乙公司的账务处理如下：
2007年12月31日：
(1)借：长期应收款 4000
银行存款 680
贷：主营业务收入 3534.65
应交税费――应交增值税(销项税额) 680
未实现融资收益 465.35
(2)借：主营业务成本 3300
贷：库存商品 3300
(3)2007年应纳税所得额等于3000-(3534.65-3300)等于276535(万元)
借：所得税费用 912.57
贷：应交税费――所得税(2765.35×33％) 912.57
2008年12月31日：
(1)借：未实现融资收益 282.77
贷：财务费用 282.77
(2)借：银行存款 2000
贷：长期应收款 2000
(3)存货的账面价值等于0
存货计税基础等于3300-3300×50％等于1650(万元)
可抵扣暂时性差异等于1650(万元)
应确认递延所得税资产等于1650×25％等于412.5(万元)
长期应收款的账面价值等于(4000-2000)-(465.35-282.77)等于1817.42(万元)
长期应收款计税基础等于0
应纳税暂时性差异等于1817.42(万元)
应确认递延所得税负债等于1817.42×25％等于454.36(万元)
2008年应纳税所得额等于3000+(2000-3300×50％)-(282.77-465.35×50％)等于3299.91(万元)
借：所得税费用 866.84
递延所得税资产 412.5
贷：递延所得税负债 454.36
应交税费――所得税(3299.91×25％) 824.98
2009年12月31日：
(1)借：未实现融资收益 145.39
贷：财务费用 145.39
(2)借：银行存款 1500
贷：长期应收款 1500
(3)存货的账面价值等于0
存货计税基础等于3300-3300×(50％+37.5％)等于412.5(万元)
可抵扣暂时性差异等于412.5(万元)
应确认递延所得税资产等于412.5×25％等于103.13(万元)
长期应收款的账面价值等于(4000-2000-1500)-(465.35-282.77-145.39)等于462.81(万元)
长期应收款计税基础等于0
应纳税暂时性差异等于462.81(万元)
应确认递延所得税负债等于462.81×25％等于115.7(万元)
2009年应纳税所得额等于3000+(1500-3300×37.5％)+(465.35×37.5％-145.39)等于3291.62(万元)
借：所得税费用 793.62
递延所得税负债(454.36-1 15.7) 338.66
贷：递延所得税资产(412.5-103.13) 309.37
应交税费――所得税(3291.62×25％)822.91
2010年12月31日：
(1)借：未实现融资收益 37.19
贷：财务费用 37.19
(2)借：银行存款 500
贷：长期应收款 500
(3)存货的账面价值等于0
存货计税基础等于3300-3300×(50％+37.5％+12.5％)等于0
无暂时性差异；
长期应收款账面价值等于(4000-2000-1500-500)-(465.35-282.77-145.39-37.19)等于0
计税基础等于0；无暂时性差异；
2010年应纳税所得额等于3000+(500-3300×12.5％)+(465.35×12.5％-37.19)等于3108.48(万元)
借：所得税费用 764.55
递延所得税负债(454.36-338.66) 115.70
贷：递延所得税资产(412.5-309.37) 103.13
应交税费――所得税(3108.48×25％) 777.12