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【摘 要 】随着我国证券市场的发展,企业集团成员之间相互交叉持股的现象变得越来越普遍,其衍生出来的会计问题成为了合并报表编制中的一个难点.本文主要探讨了合并报表编制的库存股法,并主张合并会计准则对库存股法的地位予以明确.
【关 键 词 】交叉持股 库藏股法 交互分配法
交叉持股,是指两个以上的公司,基于特定目的而相互持有对方所发行的股份,相互成为对方股东,形成企业法人间相互持股的现象.随着我国证券市场的发展,企业集团成员之间相互交叉持股的现象变得越来越普遍,其衍生出来的会计确认与计量问题已成为合并报表编制中的一个难点.
一、交叉持股的财务影响与规制
(一)交叉持股的积极意义
交叉持股最早始于日本,目的是抵御恶意收购.1952年,日本阳和房地产公司事件该公司被恶意收购,三菱集团下属子公司开始交叉持股.从此以后,作为一种防御策略,交叉持股被广泛应用于企业管理.
可见,交叉持股的主要目的是按照母公司的意愿来支配股票价格,稳定股票价格从而防止公司成为敌意收购的对象,从而有助于激励经营者注重公司长期发展；交叉持股还可以加强公司间的合作,降低交易成本,增强企业市场竞争力.由于交叉持股关系的存在,当某一公司需要通过资本市场融资时,被持股公司通常会优先地认购股份或债券,从而降低公司筹资的风险与成本,因而交叉持股还能够为公司融资提供方便.
(二)交叉持股的消极作用
但是,交叉持股又存在许多弊端而遭到学界的严厉批评.交叉持股会使同一资金在企业间辗转投资,从而成倍放大,与公司法的资本真实原则相冲突；子公司持有母公司股权,等于子公司把母公司的出资返还给了母公司,违背公司资本保全原则；母公司通过子公司间接地持有自己公司之股份,与公司禁止取得自己股份的规定相左；在交叉持股的状态下,由于公司持有其他公司的股份,其表决权由出资人转移到了经营者等手中,出资人利益可能会受到损害.
(三)各国对交叉持股的规制
由于美国美国具有世界上最发达的资本市场,而且具有比较完善的监管法律和比较理性的投资者,外部力量对公司的控制较为严密,交叉持股对公司治理的危害不大,因而美国法律并不禁止公司拥有自己的股份,从而也不禁止子公司拥有母公司股份.但是英国、欧盟、日本等国法律对交叉持股规制比较严格,当企业间存在控制或从属关系时,则严禁子公司取得母公司股份；若因特殊情形导致子公司不得不取得母公司的股份时,亦要求子公司于一定时间内,处分该股份.
1999年,辽宁成大股份有限公司与广发证券有限责任公司彼此成为对方的第二大股东,中国证监会于1999年予以了审核批准,表明了我国证券监管机构对交叉持股的肯定.2006年2月15日,财政部发布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》,首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法,等于从准则层面认同了交叉持股的合法性.《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十五条规定：母公司在编制合并资产负债表时,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备；各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销.《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十九条规定：在编制合并所有者权益变动表时,母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销.
二、交叉持股合并会计问题的产生与库存股法
从会计角度而言,交叉持股给投资收益确认出了一道难题,因为持股双方均需要把对方的净利润确认为投资收益,必然会使投资收益的确认陷入无限循环的怪圈,从而会虚增会计利润.可见,解决交叉持股会计问题的关键是如何确认合并收益,以及由此派生的少数股东收益以及合并每股收益的计算问题,以避免重复确认收益,保证会计信息的真实性和相关性.在编制交叉持股合并财务报表时,一般有两种方法可供选择,一是库存股法,二是传统分配法,本文主要对库存股法进行探讨.
在法理上,子公司持有的母公司股份,事实上是母公司借助于控股子公司而回购自己发行在外的股票,应当视为母公司持有自己的股份,应受到与自己股份同等或类似的规范.根据合并财务报表实体理论,合并报表时是为企业集团所有股东提供信息,包括母公司所有股东以及子公司少数股东,而不只是为母公司股东提供合并财务信息,也就是说,要把子公司少数股东拥有的权益单列为少数股东权益,把子公司少数股东收益单列为少数股东损益；合并资产负债表的编制过程实质上是用子公司的资产和负债替代母公司对子公司的长期股权投资；合并利润表的编制过程实质上是用子公司的营业收入和营业成本替代母公司对子公司的投资收益.
1．库存股法下合并抵消分录的编制
母公司合并子公司会计财务报表时,要在合并工作底稿上编制调整分录,将子公司对母公司的长期股权投资与母公司的股本抵消（用增加库存股替代对股本的冲减）,即借记“库存股”（视为母公司持有自己的股份）,贷记“长期股权投资”（子公司对母公司投资）.如果子公司的长期股权投资成本大于股本,则还要同时抵消母公司资本公积.
2．库存股法下合并报表相关项目的计算
归属于母公司股东的合并净利润为母公司净利润（自身收益）加上子公司净利润中归属于母公司的部分,这一计算方法与一般的合并方法并无区别.
合并每股收益为合并净利润与母公司发行在外的普通股数量（减去子公司持有的母公司普通股的数量之比.
子公司少数股东损益为子公司净利润中归属于子公司少数股东的部分,这一计算方法也与一般的合并方法并无区别.
由上述合并报表项目的计算可以看出,由于交叉持股的存在,子公司少数股东对母公司的利润也有了要求权,但是为了避免收益收确认的重复和循环,库存股法只承认母公司对子公司的投资收益,而不承认子公司对母公司的投资.
3．合并报表列报
在合并资产负债表中,将库存股列入资本公积之下,作为合并股东权益的减项；子公司长期股权投资按照抵消后的金额列报；在合并利润表中,每股收益则按照扣除了母公司库存股以后的发行在外的普通股数量计算和列报.
可见,库存股法除了需要调减母公司发行在外的普通股的数量和调减子公司对母公司长期股权投资成本之外,其他合并方法与非交叉持股下的合并方法并无不同,既合乎法理,又简便易行.
三、对完善合并准则的建议
我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定,母公司在编制合并报表表时,对于子公司对母公司的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的长期股权投资的抵消方法进行处理.但是如何抵消,合并会计准则并没有予以明确的说明.
如上所述,在交叉持股情况下,合并会计方法除了库存股法之外,还有传统分配法可以选择,而传统的分配方法,不管是在合并收益还是合并每股收益计算方法和结果上,都与库存股法存在较大的差别.所以,如果合并会计准则对交叉持股下合并会计方法不予明确,必然会为企业利用合并会计方法操纵利润埋下隐患.鉴于库存股法具有合乎法理,且简单易行的特点,而且更符合交叉持股的经济实质,所以,为了便于操作,降低会计处理难度,建议准则对库存股法的合法性地位予以明确.毕竟库存股法也得到了美国会计学会(AAA)和美国注册会计师协会(AICPA)的支持.
为了避免交叉持股存在收益循环确认的难题,子公司对母公司长期股权投资应当采用成本法核算,并建议准则对此也予以明确.根据成本法,母子公司只以收到对方派发的股利作为确认投资收益的依据,这样可以较好地解决投资收益确认的无限循环问题.权益法核算的条件是共同控制或重大影响,而子公司是不具备对母公司实施控制和重大影响的条件.因为即使子公司也可能会拥有母公司多数股权,但是子公司持有母公司的股票也是母公司控制的结果,其持股行为母公司控制的结果.换言之,母公司对子公司的控制权是绝对的,在这一前提下,子公司控制母公司或者对母公司施加重大影响是不合情理的,而且从国外的立法来看,子公司所持有的母公司发行在外的股票一般都没有表决权.