重视职业判断在注册会计师审计中的运用

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摘 要 ：本文探讨、分析注册会计师职业判断在审计实务中的作用、注册会计师职业判断的原则及为什么要重视注册会计师职业判断能力,并提出提高注册会计师职业判断能力的建议.

关 键 词 ：职业判断 原则导向 准则 重视

职业判断能力是注册会计师职业的精髓,提高职业判断能力,是注册会计师职业的重要工作任务,良好职业判断能力,是注册会计师学识、经验、能力和道德水平的综合反映.

一、 职业判断的定义

(一)注册会计师职业判断的定义

根据海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会发布的注册会计师职业判断指南中职业判断的概念：职业判断,是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下,注册会计师运用相关专业训练、知识和经验,作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策.

所谓审计职业判断是指拥有一定知识、经验和客观性的注册会计师通过调查了解被审计单位及其相关情况,在相关事实和情形的基础上,依据有关法律、法规和规章等客观、适当、公允的标准,在作出关键判断时以及对作出的关键判断进行审计时使用,从而确定审计事项和审计应对措施的一系列审计分析和决策过程.

综上,审计职业判断是注册会计师在执行审计工作、作出审计结论时,以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程.经济环境的多变化、审计事项的复杂化,使注册会计师在审计中很难找到直接的证据对应被审计单位的财务报表,在寻找客观证据的同时,通常还需要有一定科学性的主观推测和判断.

(二)注册会计师职业判断在审计实务的作用

职业判断应当根据现行的适用会计准则和法律法规作出,为在下列情况下针对某一交易或某类交易作出适当的会计处理提供帮助：（1）没有特定准则涉及该交易,（2）准则涉及该交易,但缺乏如何在实务中进行处理的细节规定,（3）准则中有适用于该交易的会计原则,但缺乏如何在实务中运用该特定原则的细节规定,（4）有多项会计原则适用于该交易.虽然在会计准则和审计准则中都要运用职业判断,但是由于会计和审计职业特点不同,所处理的业务特点不同,两种职业判断的概念、运用、目的及对判断者的要求等方面有很大区别.注册会计师是对财务报表编制者的判断提出质疑的第一道防线,审计职业判断需要评估会计职业判断的合理性,审计职业判断对判断者要求更高.两者相比较而言,会计职业判断之标准和目的更为明确,而审计职业判断除了依据专业标准外,在较大程度上还依赖于注册会计师自身的知识、经验、能力和道德水平等.

由此可见,审计职业判断要求注册会计师必须具备会计、审计、法律等相关专门知识.同时还必须具备丰富的实践经验.审计职业判断能力的高低是注册会计师综合素质和专业能力的根本体现,是衡量其专业水平的核心指标.

二、为什么要重视注册会计师职业判断能力

(一)审计风险不断增加

自20世纪80年代以来,科学技术和政治经济发生急剧变化,对企业经营管理产生重大影响,导致企业竞争更加激烈,经营风险日益增加,随之而来的审计风险不断增加,这要求注册会计师必须综合考虑企业的环境和面临的经营风险,把握企业的各方面情况,分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为,把审计风险降到足够低的水平,并以此为出发点,制定审计策略,以确保审计工作的效率和效果.

(二)职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的

职业判断对于作出下列决策尤为必要：确定审计重要性和评估审计风险,确定具体审计目标,确定重点审计领域和重要的会计、审计问题,对初步审计策略的选择,审计证据的收集、分析与评价,确定审计程序的性质、时间安排和范围,对分析性复核结果的评价,审计意见类型的选择以及对舞弊风险因素的判断,对企业持续经营能力的判断.审计职业判断涵盖了整个审计过程,越是审计的关键之处,越是需要注册会计师准确的专业判断.

(三)为注册会计师提供某种保护

注册会计师在作出关键判断时以及对关键判断进行审计时,作出并记录重要的职业判断.同时重要的是,判断在作出时以及之后根据呈现的事实和情形,能够被证实是合理的.在面临事后的监管质疑时,这能够为他们提供某种保护.

三、注册会计师职业判断的原则

(一)信息的收集和分析

（1）阅读所有相关记录,包括合同、协议和往来信函等.适当或必要时,从其他来源获取额外的信息.（2）了解企业作出判断的程序,包括评估作出判断人员的胜任能力、是否有适当的复核和审批过程以及这些程序是否得到遵循.（3）评估财务报表中存在的重大错报风险.（4）了解和分析交易的目的、法律条款和经济实质.①复核对质疑交易导致的预期流量及其对企业状况的影响.②考虑各方参与交易的原因,以了解交易的商业实质.③识别其他方交易,考虑其是否为关联方.④识别是否存在确定交易的经济实质时需要考虑的相关交易.⑤一旦交易完成,复核并质疑其对企业资产、负债及经营能力的预期影响.⑥评估企业编制的风险与报酬分析.确认在各个交易方案中,谁承担风险,谁获取收益.

(二)对会计和审计指南的评估

只有根据适用的会计框架、会计准则、其他相关文献以及适用的审计准则和指南,才能作出审计职业判断.（1）考虑是否存在涉及该交易的现行准则,以及要求作出判断的程度.识别并审查其他相关会计文献,识别并审查相关审计准则和指南.（2）针对该交易的预期和常用会计方法是什么.（3）与企业进行讨论,并保持适当的职业怀疑和质疑态度.（4）如果识别出与交易相关的任何利益冲突或偏见,应当指出相关道德指南和准则.

(三)评估并质疑企业判断的过程

只有实施了适当的应遵循程序评估并质疑企业的判断,才能作出审计职业判断.（1）考虑交易的不确定性及其可能结果区间,并与企业的评估相比较.（2）复核企业对备选会计处理方法的评估,及其放弃备选方法的原因.（3）评价企业作出的重要假设是否合理.（4）评估企业采用的会计处理方法,如果现行准则涉及该交易,企业采用的会计处理方法是否符合准则的规定?如果存在判断的要素,适当时,参阅会计准则,并在评估企业采用的会计处理方法时考虑下列事项：①得出的财务信息是否相关、可靠?是否对交易进行了公允反映?②是否与相关会计框架下类似交易的会计处理一致?③是否与概念框架中关于对资产、负债、收益和费用进行界定、确认和计量的一般原则一致?④是否与权威会计文献一致?⑤是否与国内外一般公认的会计实务处理方法一致?⑥是否与可接收的行业实务处理方法一致?⑦是否与拥有类似概念框架的其他准则制定团体发布的公告一致?⑧是否存在任何迹象与企业采用的会计处理方法相悖?⑨向会计师事务所内部或外部（必要时）的专家寻求适当建议.⑩识别企业的所有利益冲突或偏见,确保判断的客观性.如果存在可能的利益冲突或偏见,保持更大程度的职业怀疑,重新评估上述考虑事项.?知悉来自企业或会计师事务所的所有不当压力,保持客观性.?适当对会计处理作出自己的判断.?评估企业对会计处理作出的判断是否与注册会计师自己的判断类似,或在可接受的限度内,如果不是,与企业进行讨论,并考虑对审计工作及审计报告的影响（参阅审计准则）.?在做出建议时,考虑是否愿意为此防范可能产生的声誉风险.?适当时确保关键判断的审批程序已得到遵循,以保证重大判断得到核准.?检查由此形成的会计处理和分录,确保其合情合理.?检查由此形成的附注披露.?识别要求对判断进行重新评估的时间点,例如,期末或最初合同中规定的时间点. （四）对判断的记录

必须对审计职业判断以及对财务报表编制者的判断所作的评估和质疑进行适当记录.（1）审计准则要求记录审计过程中出现的重要事项、得出的结论以及在得出结论过程中作出的重要职业判断.（2）记录所有已复核的关键信息,获取的支持性证据以及已执行的工作.（3）将与重要判断相关的企业表格复印件存入审计档案.确保审计档案中也包含了对判断进行评估和质疑的审计证据.这应当包括：①如何及由谁作出审计判断.②财务报表编制者和注册会计师作出判断的依据.③与审计判断相关的所有不确定性.④会计师事务所内部对审计判断进行咨询及批准的证据.⑤将事实和数字与相关文件或外部信息进行验证的证据.⑥与企业就会计处理进行的讨论.⑦与会计处理相关的意见分歧对审计报告的影响.⑧是否要求重新评估作出判断,如是,重新评估的日期.⑨评估企业在作出判断的过程中面临的缺陷或困难,以及如何克服.⑩审计按照审计准则的要求,对财务报表中关键判断、重大判断或重要判断作出的披露.

四、增强注册会计师的职业判断能力

从前面的分析我们可以看出,正确的职业判断对于注册会计师收集充分适当的审计证据、实施审计程序、出具正确的审计报告有很大的作用.审计职业判断效果关系着审计工作的质量,注册会计师是职业判断的主体,其个体特征对职业判断质量有较大影响,因此必须加强注册会计师对职业判断能力的培养.具体可从以下几方面入手：

(一) 不断提高注册会计师自身素质,增加执业过程中的经验累积

注册会计师要准确理解和掌握会计准则和审计准则,不断学习新出台相关的法律、法规,扩大视野,学习管理知识、行业知识等,同时,还要有目的地锻炼数据分析能力、逻辑推理能力、沟通协调能力,在处理问题时应当保持独立、客观、公正,力求全面并尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响,应通过客观的观察与思考以及公正的判断对问题作出评价和决定.注重执业过程中的经验积累,要经常进行总结与反思,与他人相互交流执业经验,探讨执业中出现的新情况、新问题,以此不断提高专业胜任能力和职业水平,提高专业判断的准确性.

(二)增强风险防范意识,提高风险应对能力

风险导向型审计作为一种重要的审计理念和方法,要求注册会计师向重大错报风险高的领域分配更多的审计资源,执行更充分、可靠的审计程序,并利用群体决策提高职业判断的质量.由于现代企业规模的不断扩大,经济业务也日趋复杂,在这种经济环境下,注册会计师应该增强风险防范意识,建立风险规避机制,设立风险基金.在进行职业判断时,保持必要的职业怀疑态度,谨慎地思考问题,审慎地评价证据,遵守执业准则、规则确定的工作程序,尽职尽责地执行审计业务,力求最大程度地降低审计风险.

(三)完善审计判断手段,灵活运用分析性程序

注册会计师应重视分析性程序的运用,加强对影响企业财务状况及经营成果的重大方面的关注和了解,提高应有的执业敏感性.在审计的全过程中,应合理地运用分析性程序,通过分析财务信息和非财务信息之间的差异,了解关联财务数据之间是否相互矛盾、企业与客户（供应商）的交易是否合乎逻辑,通过分析不同期间的可比信息及行业其他单位可比信息的趋势,及与具有代表性的行业数据相比较,准确把握和发现企业的重大会计错弊,有效防范和化解审计风险.

(四)注重外部审计证据的获取和对非财务信息的评价

为了准确、有效地发现重大会计错弊,注册会计师在对被审计单位财务账目进行审计时,必须注重对外部审计证据的获取和对非财务信息的利用.外部业内人士、专业咨询人士比企业内的管理层、财务人员提供的审计证据更可靠,工商、税务、海关、外汇管理部门比企业内的管理层、财务人员提供的审计证据更可靠.深入了解企业的性质、相关行业状况、目标战略、经营风险、内部控制等因素,同时还要注重对企业会计政策、会计估计的选择及其变更的原因、企业异常交易、关联交易以及期末时点附近的交易等影响会计报表公允反映的特殊因素的评价,来发现企业的异常经济行为、超过其获利能力的经营业绩和企业的舞弊行为.

(五)明确审计责任,建立并保持审计质量控制制度

加强业务质量控制制度建设,制定并实施科学、严谨的质量控制政策和程序,是保障会计师事务所执业质量、实现行业科学健康发展的重要制度保障和长效机制.会计师事务所只有建立并保持一个良好的质量控制制度,明确审计责任,才能有效地保证审计质量,提高注册会计师的职业判断水平.