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摘 要：按照现行企业会计准则,对于融资租赁中发生的初始直接费用,承租人应该计入资产价值,予以资本化；而对于出租人初始直接费用的处理,会计准则规定中有相互矛盾的地方,对此,本文通过对其进行深入探究,提出了对出租人初始直接费用会计处理的修改意见.
关 键 词 ：租赁准则 初始直接费用 租赁内含利率 最低租赁收款额 未实现融资收益 会计处理方法
1.引言
我国会计准则的修订中将融资租赁方出租人的初始直接费用费用化改为资本化体现了其准则上的合理性和与国际的趋同,在理论上体现出会计处理的科学性.虽然趋同,但CAS21与IAS17及FAS13对于融资租赁中出租方的会计处理有相似之处也有不同之处.对于发生的初始直接费用和IAS17一样计入长期债权,但对于长期债权的计量却与FAS13一样采用总额法；由总额法产生的未实现融资收益,CAS21与FAS13在处理方式上也不一样,前者考虑了初始直接费用,后者没有.由此,才会产生在实际会计处理过程中的相互矛盾.
2.融资租赁出租人初始直接费用性质分析
在融资租赁中,初始直接费用是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用,主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等.
按照国际惯例,对融资租赁中的初始直接费用有两种会计处理方式：一种是直接计入本期损益,另一种是计入租赁费用.我国对融资租赁中的初始直接费用分别承租人和出租人做了不同的规定.《企业会计准则第21号―――租赁》中规定：在融资租赁下,承租人发生的初始直接费用,应当计入租入资产价值,即可以资本化；出租人发生的初始直接费用应计入应收融资租赁款的入账价值,在确认各期融资收入时作为收入的调整,计入各期损益.
3.现行准则中对初始直接费用处理存在的问题
新租赁准则对融资租赁过程中双方发生的初始直接费用的处理进行了重新规定,根据租赁准则第十八条规定,“在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益.”相比旧准则中的初始直接费用的处理一是与国际准则趋同,二是更加符合会计的基本理论,但此规定存在以下几点疑问.
3.1、初始直接费用列入应收融资租赁款的不合理性
从会计基本理论上讲,每一个会计账户均有其核算的特定经济内容,/应收融资租赁款0从实质上来说应当是企业所享有一种债权.从法律上讲,债权是指一方请求他人为一定行为的权利,它是一种典型的相对权,即债权与债务不能单独存在.而从会计角度讲,在不考虑坏账的情况下,企业债权应当能按期收回.事实上,出租方承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用,是为获取以后各期租赁收益而发生的代价之一,是由出租人自行承担的一项开支,对于承租方而言,承租方没有额外偿还出租方该笔初始直接费用的义务,那么出租方又何来的债权?显而易见,将初始直接费用计入/应收融资租赁款0是对初始直接费用资本化处理的错误理解与应用,不仅让人费解,也会影响相关会计要素的准确计量.实质上,出租人在考虑出租价格时应当已考虑到初始直接费用此项开支的经济补偿,换句话说,出租人每期收回的租金中应当包括对初始直接费用的合理补偿,再将一定不能收回的此项支出列入/应收融资租赁款0是不恰当的.
3.2、影响内含报酬率的正确计算
依据财务管理的基本理论,内含报酬率是指某方案未来流入量现值等于未来流出量现值的贴现率.具体到融资租赁方案中,未来流入量应当包括最低租赁收款额及未担保余值,未来流出量的现值即为租赁期开始日租赁资产公允价值与促进租赁形成而支付的初始直接费用,因此,租赁内含报酬率应当是最低租赁收款额与未担保余值的现值等于租赁资产公允价值与初始直接费用的折现率.依据准则第十八条规定,租赁内含利率应当是按照最低租赁收款额、初始直接费用、未担保余值的现值等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和的折现率,此处将一项未来根本不可能收回任何的初始直接费用作为未来流入的组成部分,很显然会影响内含报酬率的正确计算.
4.原因探析
导致的这种借贷无法平衡的原因就在于CAS21及相关解释中对初始直接费用处理的规定.CAS21及相关解释中规定：出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值；租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；按照CAS21中租赁内含利率的定义,最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和中包含了初始直接费用,由此确认的“未实现融资收益”便包含了初始直接费用的影响.
5.具体改进建议
取消初始直接费用作为长期应收款的入账价值,在计算租赁内含利率时考虑初始直接费用.这也符合内含利率的定义,“内含利率”亦称“内涵报酬率”或“内在收益率”,是指一项长期投资方案在其寿命投资周期内按期现值计算的实际可能的投资报酬率.通常它是根据这个报酬率对投资方案的各年流入量进行折现,是其未来报酬总现值正好等于折现在同一时点的流出总额（原投资金额,在这里我们可看作是租出资产的公允价值和初始直接费用的总和）.进行这样处理后,初始直接费用在以后各期就无需考虑,相对简化了会计处理.
借：长期应收款――应收融资租赁款
（最低租赁收款额）
未担保余值（未担保余值）
贷：融资租赁资产（租赁资产的公允价值）
银行存款（初始直接费用）
未实现融资收益（最低租赁收款额+未担保余值-（租赁资产公允价值+初始直接费用））