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【摘 要 】企业内部会计控制制度是强化内部控制管理,提高单位经营管理效率和经济效益,实现单位管理目标的一种有效的管理制度.会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量,决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者.试论独立会计主管制度,这一分离会计控制权的尝试性方法及独立会计主管的激励和约束.
【关 键 词 】内部控制；会计控制权；独立主管会计
按照契约理论,企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体.由于委托人与代理人目标不一致,就产生了“道德风险”和“逆向选择”,由此产生“内部人控制”现象.对于这种现象,必须辅以严格的监督,这样才能实现会计管理的预定目标.这种监督有外部监督和内部监督两种,由于经营者对企业的控制,使得外部监督的成本高、效益差,内部监督往往能起到关键性作用.
一、会计人员是最好的内部控制执行者
内部控制是由企业董事会,经理层和其它员工实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证的过程.在现代企业中,管理人员、内部审计人员和董事会都对内部控制负有责任.而在这些控制主体中,会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者.
(一)从会计的产生与发展来看,会计本身就具有内部控制的作用
会计的两大职能（反映和监督）中,监督职能反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用,而会计的监督职能自古就有.内部控制是企业经营过程的一部分,与经营过程结合在一起,而不是凌驾于企业的基本活动之上,它使经营达到预期的效果,并监督企业经营过程的持续进行.而会计做为一项管理活动,提高企业经营效率,加强企业经营管理是会计工作的职责之一.会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进,调节和指导.主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为,按照合理、合法的轨道进行,促进与控制则是对经济活动合理、合法性给予直接的支持和制约.
会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面,一方面,会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录,披露企业的经营状况和理财状况.另一方面,会计人员受托于经营者在加强经营管理,确定企业内部激励机制,提高经济效益等方面发挥作用.
(二)从会计人员在企业中的地位来看,会计人员也是最适合的内部控制执行者
在企业内部,会计工作是企业管理的中心环节,企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转化为会计信息,会计人员能够全面地掌握企业的各项经济活动和企业的财务状况.内部控制的构成要素之一是信息,围绕在控制活动周围的是信息处理系统.这一系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息,并交换这些信息.而会计无疑是企业管理的信息中心,由会计人员进行内部控制,可以避免注册会计师在审计中遇到的审计范围受限制的情况.因此,通过会计这个环节来建立企业权力约束制度,是由会计工作本身的地位所决定的.
二、以会计人员作为内部控制的必要条件——分离会计控制权
根据委托代理理论,监督者与被监督者应该没有利益关系,监督者在人事上、经济上应独立于被监督者.会计人员既要对所有者负责,也要对经营者负责,必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系.而在实际中,会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统,会计人员在经营者的领导下,以财务信息的形式服务并参与企业经营管理,会计人员在组织上、经济上都依赖于经营者.
会计控制权是指对会计反映和会计管理所拥有的支配权.会计控制权包括产权界定权,收益反映权,投资策划权,会计选择权,会计制度制定权和实施权等.现代企业所有权与经营权的分离,形成企业中客观存在的两个控制主体,即企业所有者和受托经营者.企业代理人、即经营者拥有企业经营的控制权,但不承担盈亏的主要风险；而企业委托人、即所有者交出了企业经营控制权,最终却承担盈亏的主要风险.这种风险的不对等,弱化了对代理人的制约和控制.而本应同时受托于两个控制主体的会计人员,在实际中却直接为经营者所控制,所有者的会计控制权被完全弱化.因此,要形成权力的制衡,减少风险,就有必要将会计控制权从企业的控制权中分离出来.
分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性.会计人员的相对独立性一方面是进行会计监督的基础条件,另一方面也是保证其所提供的会计信息质量的前提条件.会计人员的独立保证了会计人员的公正态度,避免会计信息中带有会计人员的个人意识.会计人员协助经营者执行会计管理职能时,应将个人意见与提供给经营者的会计信息分开,保证经营者个人决策的独立性.会计人员如果不独立,就不能保持中立而偏向其受托的某一方,其所提供的会计信息也就会产生有利于该受托方的误导作用.
三、分离会计控制权的尝试性方法——独立会计主管
我认为,企业可以像设立独立董事一样设立独立会计主管,即企业的会计主管由股东大会聘请专业会计人员担任.独立会计主管采用固定年薪制,有任期规定,可以续聘亦可以改聘,但续聘有最长任期限制.
(一)独立会计主管的任命
独立会计主管的聘用权掌握在股东大会手中,企业经营者可以提供聘用意见,但无决策权.这样可以较好地做到将来会计控制权从企业代理人手中转移给企业委托人,形成权力的制衡.避免由企业经营者提名独立会计主管的人选,一方面可以更好地维护独立会计主管的独立性,另一方面也能产生良好的市场反应.
(二)独立会计主管的激励和约束
对独立董事的激励和约束问题,目前国内的研究成果主要有法规保证、声誉保证和经济激励三种方式,其中前两种方式在很大程度上也同样适用于独立会计主管.
1．法规保证.独立董事必须按照法律规定或企业章程来履行其受托责任,倘若独立董事不能在企业经营、管理和战略规划等方面履行职责,那么他们要对由此而造成的损失承担责任.
2．声誉保证.独立董事必须胜任并努力维护其作为企业经营监督人的声誉.如果一个独立董事屡屡由于其品德问题或者能力不济而导致责任赔偿,那么公司不会聘请这些无德无才的人士担任独立董事,这样的独立董事将会被市场所淘汰.
3．经济激励.以激励为基础的报酬制度可以提高独立董事监督企业经营的效率.独立会计主管可以依照独立董事的激励和约束机制,但作为独立会计主管,其声誉保证本身就可以间接导致在会计师市场的经济效应.
(三)独立会计主管制度与企业业绩
独立会计主管具有较高的专业胜任能力,进行企业后能很快熟悉企业的各项业务.适应期短,工作能力强,可以帮助企业制定正确合理的经营决策,在一定程度上还有助于提高企业会计人员的素质.另外,独立会计主管应该为专职会计,不应兼任其他业务,因而不会出现精力或时间不足的情况.
综合上述分析,内部会计控制制度是强化内部控制管理,提高单位经营管理效率和经济效益,实现单位管理目标的一种有效的管理制度.在分离会计控制权的情况下,会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一.我们相信,独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法,既可以充分保证会计人员的独立性,又不会对企业的经营管理产生不利影响.