我国多元化政府会计体系构建的

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摘 要 ：随着公共管理理论与实践的不断深化,我国政府会计面临着深刻变革.政府会计作为评价政府受托责任的重要机制,应建立多元化的信息体系,以满足实现公共管理目标的要求,满足最大限度实现利益相关者评价政府绩效的需求,基于现代信息技术平台实现多元化的信息共享.本文认为,多元化政府会计体系应将财务会计和预算会计相分离；以部门、基金、项目构建多元主体的信息系统；以会计目标为导向对会计事项多重分类,提供不同维度信息的财务报告,以全面反映和控制政府的财务状况和运营成果.

关 键 词 ：受托责任 多元化 政府会计体系

目前我国预算会计体系的组成按照纵横两轴进行分类,纵向包括五级政府总预算会计和单位预算会计,横向包括总预算会计（含收入征解会计和国库会计）、行政事业单位会计、社会保险基金会计、新农合基金会计、地方金融公共公司会计等行业或部门会计.这样的会计体系在预算管理的框架内以为预算管理提供信息为目的而运行,也成为政府预算管理的主要信息源,在保障政府预算管理和组织机构的运营中起重要作用.然而,在政府职能不断转变、政府基于委托代理关系向社会公众报告受托责任的呼声不断增加的社会背景下,政府预算会计的信息已经不能完全满足社会公众对评价政府绩效和做出相关经济决策的信息需求,改革成为必然.政府会计改革不仅仅是个会计问题,它更涉及政治、经济、社会和技术等诸多方面的变革与协调,是系统性的工程.一方面应确定改革的战略目标,分步骤分阶段地改革和实施；另一方面要协调政府会计改革所涉及的领域,在诸多相关的制度变迁中实现政府会计有效改革.这其中,政府会计的涉及领域是首先要明确的问题,也就是说,首先要解决纳入政府会计范畴的信息组成体系,这个体系能够涵盖政府的受托责任,能够有效表达政府及相关机构（或项目）的财务状况和运营成果.在此基础上才是不同会计系统的规范与选择.

一、文献回顾与评述

对近几年政府会计体系研究的文献进行归纳,研究视角主要包括：第一,对我国会计体系的总体设计.以社会组织的功能构建政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”（荆新,1995,2003）的会计体系；以公立和私立标准提出构建企业会计（包括民间非营利组织会计）和政府会计（包括公立事业单位会计）“两分天下”（赵建勇,2001；段爱玲,2003）的会计体系,“两分天下”的体系观点还包括建立政府会计准则和企业与非营利组织会计准则（阎达五、赵西卜,2003）的想法,其差别在于公立事业单位是划入政府体系还是划入非政府体系；以营利和非营利标准提出建立企业会计和非企业会计体系（王庆成,2004）,非企业会计包括政府会计和非营利组织会计.第二,以政府会计概念框架为内容构建政府会计体系.张琦（2006）以绩效评价导向构建的政府会计体系包括：以提供绩效评价有用的信息确定政府财务报告的目标、以利益相关者绩效评价需求为导向界定政府财务报告主体、应计制适度引入确认会计要素、以满足利益相关者的绩效评价需求设计政府会计信息披露的方式和内容；张国兴（2008）提出构建政府会计体系的基本思路包括：明确政府会计主体、逐步引入权责发生制基础、建立健全政府财务报告制度、建立协调的预算会计制度.第三,以政府会计的功能研究政府会计体系.路军伟（2007）提出政府会计体系应该由政府预算会计和政府财务会计组成的“二元论”；陈劲松等（2008）则认为政府会计是会计学的分支,其组成体系应由预算会计、财务会计、管理会计和成本会计组成,同时应建立政府财务管理和政府审计体系.尽管如此,政府的运营不同于营利性组织,在改革的现阶段,强化预算和政府运营绩效管理的信息,在政府会计中应包括政府预算会计、财务会计和政府成本会计（荆新,2009）,或者政府管理会计（张增莲,2009）；而更有学者在政府预算会计体系和财务会计体系的“二元结构”（或双重体系）中研究概念框架（曹越,伍中信,2012）的内容构成,其中包括对会计主体和会计对象的研究界定,为确定政府会计的范畴提供有益借鉴.

这些研究尽管从题目上都是关于政府会计体系的研究,但是,研究的内容各不相同：以组织视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的主体涵盖和资金性质的辨析；以概念框架为视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的内容组成；以政府会计的功能研究政府会计体系侧重于政府会计学科体系的构建.那么,政府会计体系究竟应该是指什么?它和政府会计系统是什么关系?是否应该区别政府会计信息体系和政府会计学科体系?

政府是个很庞大的组织机构,对于转型时期的我国政府,履行职能涉及的领域较广泛,与履行职能同步配置的资金类型多样,资金使用目标差异较大,在这样的现实条件下,全面研究政府会计体系的组成和会计信息系统的内容构成,不仅利于全面地反映政府财政资金受托责任的履行,为完善政府财政资金的有效公开和绩效评价建立规范完整的信息基础体系,而且对于完善政府会计学科体系具有重要意义,特别是在政府会计改革的当下,政府会计组成体系的研究可以成为制定政府会计准则和制度的依据.

二、构建政府会计体系的理论与现实依据

(一)政府公共管理目标与政府受托责任

政府是公共管理的核心主体,公共管理是以政府为核心的公共组织和其他社会组织及公民以有效促进公共利益最大化为宗旨,运用政治的、法律的、经济的和管理的理论与方式,运用公共权力并以科学的方法,依法制定与执行公共政策、管理公共事务、提供公共物品和公共服务,促进社会和谐发展的活动.公共管理区别于私人管理或工商管理,其本质特征是公共性、服务性和合作共治性.公共性体现在资源来源的公共性,利益取向的公共性；服务性是基于现代市场经济语境下的公共管理,政府的管理行为服务于市场经济的发展,服务于公民社会的有效繁荣,合法有效地履行职能；合作共治性在于公共管理的复杂性需要政府和市场营利性组织和社会非政府非营利组织进行合作,整合和优化社会资源以实现社会公共利益最大化的目标.因此,政府公共管理的最终绩效不是利润最大化,而是公共利益的满足程度,公共利益是个复杂的集合体,包括不同领域、不同阶层、不同时空的利益需求,具有多元化的特性,也会随着环境变化而不断变迁.特别是我国政府在市场经济不够完善,社会公益组织发展不够平衡,政府组织自身仍在调整转型的情况下,要最大限度实现公共管理的目标,并非易事.需要明确不同领域的管理目标定位,兼顾不同阶层利益集团的利益诉求,建立健全管理规范,提高公共管理能力,有效地配置有限的公共资源,以多种方式和民间组织建立合作关系,以提供满足需求的公共产品和服务. 由于政府失灵导致的诸多困境,在追求公共利益最大化的过程中充满机会主义,因而,在政府目标定位、政府行为和政府资源的配置使用等方面,需要建立完善有效的监督机制.

政府监督机制建立的理论依据是委托代理理论,政府向公众收取税收和其他资源的同时就承担了应向公众提供公共服务的责任,形成委托代理关系.政府与公众之间的委托代理关系不同于市场经济中投资者与企业经营者之间的经营受托责任的建立,而是更符合契约的精神与机理.从社会契约建立的发展来看,伴随着契约的选择和建立,公民已经将一部分权利交由政府去实现和满足公共需求.然而公共需求的满足不仅需要公共权力的集合,也需要以税收等形式汇集的公共资源的支持,由此便产生了“公共权力受托责任”和“公共资源受托责任”（路军伟,2006）,“公共资源受托责任”的产生是为了支持“公共权力受托责任”的完成.政府地位的特殊性决定了其承担的公共受托责任的多元化,包括了政策受托责任、项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任以及正直和合法性受托责任等方面.政府应当对公民赋予的政治权力和财务资源进行有效的利用,以对公民最大的忠诚,最经济有效的方法,最低的资源耗费,最多快好省的结果（杨时展,1989）使公民在享受优质公共服务的进程中体现“政府价值”、兑现“政府价格”.通过资源委托以及附着在资源上的权力委托,政府和公众之间形成明确的委托代理关系.

然而,政府与公民之间的公共委托代理问题与困境相比存在于市场的委托代理关系更为复杂,表现在：第一,政府处理公共事务的繁杂性使得公共监督成本较高；第二,何为公共利益?普遍性的公共利益如何表现?公共利益定位与表现的复杂性使得对政府目标实现程度的评价具有不确定性；第三,委托人对代理人的制约手段软弱,委托人难以用市场手段调整和更换代理人；第四,信息不对称的状况更广泛更加难以监控,因而,由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择就难以避免.

即便是困难重重也不是没有章法可循,解决政府和委托人之间的代理问题,重要的途径之一就是全面有效的信息披露,由政府向公众报告受托责任的履行情况,以便于委托人进行评价和监督.因此,政府需要构建一个有效的会计机制来完成这一重任.

(二)会计的本质逻辑

政府会计是会计学的分支,会计学的基本理论同样适用于政府组织.以会计本质的逻辑构建政府会计体系就是要以定位政府会计本质的思维方式研究政府会计涵盖的范围.会计逻辑是指以会计的思维方式研究政府经济管理规律及行为策略.会计经过千百年的发展演进,已经形成一个不同于其他管理系统的科学体系,会计随着经济的发展而产生,随着经济的发展而不断发展和日益重要,会计从产生的那天起,反映和控制就是其基本职能,无论时事如何变迁,会计以“如实反映”来建立不同利益相关者之间的信任,以“有效控制”来保障组织朝着既定的目标运行,“为了达到反映和控制的目的,现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系统,其一：会计的信息系统,其二：会计的控制系统”,信息系统是手段,控制系统是目的,两者互为依存,缺一不可.会计反映和控制的对象是以货币计量为主的会计主体的经济活动,并将反映和控制的结果以财务报告的方式进行披露,目的在于提供有关会计主体的财务状况和运营成果的信息,以反映和控制组织的绩效,利于会计信息使用者评价组织的受托责任和做出经济决策.

会计系统既是组织与外界交流的信息平台,也是组织内部管理的组成部分,将政府的公共管理的目标和会计的本质逻辑相结合,会计可以反映政府经济活动过程和结果,以财务报告的方式披露政府的财务状况和运营成果,满足内外部会计信息使用者的需要.政府资源涉及领域的广泛性、公共管理目标的多元性和受托责任的多样性,决定了政府会计体系必须能够全面涵盖政府对不同目标的资金运营情况和结果,反映政府的运营绩效.因此,单一的会计信息系统难以胜任这样的目标,必须构建以不同会计主体组成的会计体系和对不同事项进行反映和控制的多元会计信息系统,换句话说,政府组织运营管理的特点决定了政府会计的组成体系是个纵横交错的立体信息平台,而不是单一信息系统.

(三)政府会计变革的现实要求

转型时期的我国政府提出社会管理创新的重要思想,重塑政府和市场和社会组织之间的关系,逐步退出竞争性领域以完善市场机制,培育社会组织的发展,以多层次高质量向社会提供公益性服务,然而,渐进式的制度变革路径加上制度变迁过程中的利益粘滞,这个过程持续时间会比较长,在这个过程中,分别制定企业会计准则、非营利（非政府）组织会计准则和政府会计准则是非常必要的,其有利于社会三大类组织基于各自的管理目标完善管理机制和有效透明信息.在这个转型过程中,政府的资源仍然会涉及包括对市场的投资、提供公益性服务、代理或托管社会公益性基金、国防安全等公共产品、基础设施建设等诸多领域,不同领域的资金运营具体目标不同、时间不同、运营方式不同,因而,统一的会计规范难以全面表达这些不同领域资金的财务状况和运营绩效,应当对这些资金进行重新分类,按照不同的会计主体设置会计信息的搜集和披露系统,以分门别类地反映政府资金的流向与运营成果.

我国目前的政府会计仍然是预算会计系统,按照预算单位设置会计主体,以收付实现制核算财政资金的收支及结果,这样的信息体系对于全面考核政府资金运营绩效,评价政府受托责任来说存在诸多局限：首先,以部门为主体的会计核算体系尽管可以和部门预算管理相联系,利于建立部门负责制,但是容易将部门托管的基金或负责的项目资金与部门资金的运营混淆,难以分清部门绩效和项目绩效、基金运营绩效的责任归属,在信息的搜集与分析评价方面产生缺失.其次,以收支为核心的信息体系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付实现制计量的结果,能够有效反映流量的信息,不能反映政府长期可持续资源配置的责任与能力；（2）收支信息是一个结果性信息,难以反映政府在筹措资源和配置资源全过程的合规性与恰当性；（3）收支信息不能满足利益各方对政府绩效评价的需要；（4）收支信息难以反映政府理财行为是否遵循了公平与效率的价值观；（5）收支的量的衡量不能与政府目标实现程度相匹配.再次,财政部要求行政事业单位编制预算绩效报告,全面评价政府预算支出绩效,这个报告的基础性数据是财政资金投入和产出的信息,并在此基础上计算评价客体的经济性、效率性和效益性.显然,我国目前的会计信息核算口径难以成为评价预算绩效的有效信息源.最后,预算收支的会计信息在评价政府组织的契约履行与流量方面的意义不可替代,但是评价政府受托责任和运营绩效仅有预算收支的信息是不够的,必须建立权责发生制的会计信息体系,形成和收付实现制的会计信息互补的作用,满足各方利益相关者的需求. 市场经济环境下,力量不断兴起,公民对于政府信息透明度的关注越来越高,公民对于知情权和监督权的行使领域越来越广泛.参与越来越成为社会管理的主流.因此政府会计改革不能忽视力量,应该寻求一种可行的路径消除公民与政府之间的信息不对称,提高政府会计信息的有用性,也进而提高政

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三、多元化政府会计体系构建的设想

构建我国政府会计体系需要厘清政府会计领域的几个概念之间的联系与区别,将使政府会计体系的理论基础和运行根基更加稳固.首先,政府会计体系和政府会计系统是两个不同的概念,政府会计体系是政府职能涉及的领域由政府会计去覆盖的组成部分,是不同会计主体（分支）的集合；会计系统是指单个会计主体（分支）的会计理论构成要素以及相互间的逻辑关系,研究的是会计作为一个以信息为手段的管理控制系统的运行规律.政府会计体系由多个会计系统组成.其次,政府会计信息体系是指通过不同的会计信息系统生成和披露的信息组成,包括不同分类的信息、不同期间的信息、定量和定性的信息等.可见,政府会计体系由多个会计系统组成,每个会计系统由于各组成要素之间的有序运行而生成会计信息,以此全面反映和控制政府组织的经济运行活动.

另外,从会计学科体系来看,政府会计和企业会计和非营利组织会计是并列存在的专业领域,会计学科理论适用于不同组织的会计系统,政府会计学科也应包含会计学、理财学、审计学等知识板块,依据相关的基本理论研究政府这类组织的特殊性,从而构建适合政府组织的大会计学科理论体系,这是另一个研究话题,所以,会计学科体系不在本文的研究范畴.

根据我国政府公共管理理论的要求和政府会计改革的现实需求,我国政府会计应该构建多元、立体的会计组成体系,通过这个体系,不仅全面反映政府职能涉及的领域,反映政府公共管理多元化的目标,而且按照不同会计主体的会计目标对会计事项进行多重分类,以多种维度的会计要素项目构建政府会计多元化的信息系统,以分门别类的会计报表和综合财务报告的形式披露会计信息,满足不同利益相关者的需求.如下图所示：

这个政府会计体系的“多元化”特征体现在：

(一)两元结构的会计体系

财务会计和预算会计分离,分别按照各自的逻辑构建信息系统.预算会计按照预算管理的口径和级次,以收付实现制为基础健全和完善信息搜集和披露体系；财务会计按照会计主体分类,以权责发生制为基础构建信息搜集和披露体系.

财务会计面向历史,关注与现在以及未来有关的过去；预算会计反映未来,关注由过去和现在限定的未来.财务会计和预算会计在基本原理和功能等方面均存在不同,信息能够满足不同的需要.因此,完整的政府会计体系的构建需要政府总财务会计和总预算会计的并存.政府预算是关于资源获得和使用的契约,因此总预算会计应该严格遵守受托责任的履行的要求；财务会计可以连续、全面、系统、完整地反映会计主体的财务状况,运营情况和流量状况.二者基于不同的确认基础形成公共管理需要的相互独立又互补的信息体系,政府会计改革要在完善预算会计功能的基础上,增强政府财务会计的功能,以政府总财务会计促进政府总预算会计职能的发挥.

(二)多元主体的会计信息系统

财务会计按照政府资金涉及领域和政府目标的要求确定会计核算范畴,以部门、独立运营的基金和项目为主体,设置独立的核算系统,分门别类地反映和控制财政资金的运营情况,实现会计主体的多元化.

适应我国公共管理体制不断创新的客观要求,并借鉴当代西方国家政府会计“双主体”模式的有益经验,我国在构建政府会计主体理论时可以考虑双元模式：既要科学界定“政府主体”的范围也要合理划分“基金主体”的类型.其中政府主体按照政府承担的经济职能将政府机关单位和部分事业单位划归为政府会计的主体；基金主体包括公共基金、保障基金和权益基金,按照基金类型单独设置账户体系和会计报表体系,全面反映政府掌管的具有专门来源和用途的基金的运营和管理情况.双主体模式利于区别组织主体和基金主体的不同运营目标,既分别反映资金管理的信息,又利于分别考核绩效.

但是处于转型阶段的我国政府还承担着大量的基础设施建设项目、由于突发性事件引发的临时项目等,这些项目耗资巨大,资金来源多元化；期限长,甚至超过政府任期；工程链条长,涉及多个合作单位；特别是在我国地方政府债务规模膨胀,债务信息核算不清晰不完整的现阶段,在政府会计体系中设置临时“项目主体”单独核算这类资金运营情况非常有必要,既可以明确各方参与者的权责,又可以在项目建设期间可持续的提供资金运营和管理的信息,保障项目建设的可持续性,利于评价各方利益相关者的绩效.

(三)多重分类的会计信息报告体系

按照会计主体构建的会计系统以财务会计概念框架为依据,按照不同的政府资金管理的目标确定信息报告体系,按照不同的信息报告体系的要求对会计对象进行多重分类,形成二元、三元甚至多元的会计要素,比如除了静态地反映财务状况的会计要素之外,反映运营成果的要素可以分成：收入和支出、收入和费用（成本）、投入和产出等,不同的分类项目构成会计报表的基础信息体系,满足不同信息使用者的不同需求.

首先,政府管理者关注政府预算契约的履行和庞大的政府机器的有效运转,流量的预算收支信息需要得到保障.其次,构建权责发生制的会计系统,全面核算政府运营成本和管理绩效,以评价政府的受托责任,那么政府按照成本费用设置会计要素构建的财务会计系统需要逐步建立和完善.最后,以绩效为导向的新公共管理运动的兴起对政府会计信息披露提出了新的挑战,传统的以提供预算合规性信息为主的政府财务报告已不能适应政府绩效管理的需要,公众更多地关注政府活动和公共支出的绩效,以提供政府绩效信息的绩效报告得到了发展（李建发、张曾莲,2009）.政府绩效评价的绩效信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统共同发挥作用,这些不同的信息系统就构成了一个完整的绩效信息披露系统（赵合云、陈纪瑜,2010）.对政府绩效评价无需再讨论必要性,财政部要求编制预算绩效报告和公众对政府绩效信息公开的要求也充分说明其现实性,而预算绩效报告和政府绩效评价需要有客观有效的信息源.因此,以评价政府资金管理的经济性、效率性、效益性和公平性（4E）为目的的信息搜集与披露成为政府会计改革的方向. 综上所述,政府收支类信息、政府成本费用类信息和政府投入产出和效果类信息构成政府多元信息报告体系,要实现这样的信息报告体系,需要对会计事项按照不同的维度进行分类,形成收支会计、成本会计和绩效会计的会计要素,基于不同的会计目标设计不同的财务报告模式,提供多重分类的会计信息体系,满足政府不同利益相关者的需要.

四、结论和建议

转型时期的我国政府承担多方面的的公共受托责任,依据我国政府公共管理目标多元化的理论,政府资金涉及领域和管理目标具有多元化的特征,由此提出构建多元化政府的会计体系.多元化的会计体系能够生成多元化的信息体系,可以最大限度满足政府利益相关者的信息需求,合理评价政府绩效,借助于会计信息化技术和网络信息平台,多元化的政府会计体系成为未来改革的方向.Z