正确执行非货币性资产交换会计准则的

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【摘 要 】正确执行非货币性资产交换会计准则,首先应以交换的资产是否非货币性资产以及发生的补价是否达到“少量”这两个条件来判断；在对非货币性资产交换计量时,应就是否同时具有商业实质和公允价值能否可靠计量这两个前题,确定应以公允价值计量或是以换出资产的账面价值计量.在进行会计处理时,要正确理解准则的有关规定,并注意化解可能出现的税务等难点,达到正确执行准则的要求.

【关 键 词 】非货币性资产 交换 公允价值

随着市场经济的深入发展,企业间非货币性资产的交换也随着增多.为规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,财政部于2006年制定并印发了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称：准则）.现就正确执行准则有关的几个问题谈谈认识.

一、正确进行非货币性资产交换的确认

首先,应对所发生的交换是否非货币性资产交换进行判断.判断的两项标准是：交换的资产是否非货币性资产,交换中发生的货币性资产补价比例是否达到准则要求.

(一)货币性资产与非货币性资产

准则对货币性资产的界定为：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等.非货币性资产是指：存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产.

难点：要区分货币性资产和流动资产这两个不同概念.流动资产不一定都是货币性资产,如存货；非流动资产也不一定都是非货币性资产,如到期日在一年以上的准备持有至到期的债券投资.

(二)对非货币性资产交换的确认

在确定是否属非货币性资产交换时,还应看交换中发生的用货币性资产支付或收到的补价是否在量上为“少量”.准则指南明确：通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考.对补价高于25%（含25%）的,应视为以货币性资产取得非货币性资产.

二、正确进行非货币性资产交换的计量

对非货币性资产交换的计量,准则规定了两种方法,即：以公允价值计量,确认损益；以换出资产的账面价值计量,不确认损益.根据不同计量方法的不同要求判定应采用的计量方法,是正确进行核算的前提.

(一)以公允价值计量,确认损益

在确定是否采用以公允价值计量前,必须对照该项交换是否同时满足“交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”这两项条件进行判断.如果能够满足,则应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.

1.对“交换具有商业实质”的判断.所谓商业实质,简单地说,就是通过交换对双方都有利,换入资产的未来流量在风险（回流的可能性）、时间（回流的时间性）和金额（回流的金额多少）方面与换出资产显著不同.而且,换入资产与换出资产的预计未来流量现值差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.这样,此类非货币性资产交换就具有商业实质.一般说,不能使双方都达到重大程度的交换,往往发生在关联方之间.如,大股东为了所控股的子公司不被ST,就会通过不公允的资产交换,让效益较好的子公司作出价值上的牺牲,让利于另一方.此时,交换就不能认定为具有商业实质.

难点：对于是否具备这两个条件,要通过数据计算来确定.在计算中,如果发生技术上的障碍或主观上的人为调节,对商业实质的判定就会毫无意义.

2.对“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的判断.如果换入资产或换出资产的公允价值不能可靠地计量,就缺少公允价值计量的基础,也就不能采用公允价值计量.准则指南认为符合下列情形之一的,表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：一是换入资产或换出资产存在活跃市场；二是换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场；三是换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易,应当采用估值技术确定其公允价值.

难点：指南的这一规定,在我国市场经济不是很成熟的条件下,给确认“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”提供了较大的可能.但难点在于,不仅“估值技术”较难掌握,而且也提供了较大的调节空间.

3.差额处理.在“交换具有商业实质”且换入资产或换出资产的公允价值均能够可靠地计量的前提下,“以公允价值计量”应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,如果“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的”,就应以换入资产的公允价值计量.此时,应按指南规定处理发生的差额,即：换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本.换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出.换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益.

难点：用存货进行非货币性资产交换,在交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时,其收入在“其他业务收入”、结转成本在“其他业务成本”科目核算；换出固定资产,在“固定资产清理”科目核算；换出无形资产,在“无形资产”科目核算；换出长期股权投资,在“长期股权投资”科目核算.不同性质的非货币性资产交换,用不同的会计科目核算,要防止错用会计科目.

(二)以换出资产的账面价值计量,不确认损益

在未能同时满足“交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两项条件时,即：交换虽具有商业实质,但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量,或未具有商业实质的非货币性资产交换,规定应当以“换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益.”

难点：在税务上,即使会计上不确认损益,规定仍应按市场价确定其收入额,并按规定计交增值税销项税和计算应税所得额.此时的调整工作会比较复杂.

三、非货币性资产交换账务处理实例 A公司有原值为100万元的甲材料一批,因产品调整后不再使用,拟向B公司交换生产新产品用的设备一台套,B公司在购入该设备时已经抵扣了增值税进项税,并已提取折旧.该批甲材料的公允价值为140.4（价120,税20.4）万元,发生应由甲公司负担的增值税以外的税费（设运费不抵扣）1万元.拟换回的新设备的公允价值为128.7（价110,税18.7）万元,账面成本为95（105-已提折旧10）万元,发生应由乙公司负担的增值税以外的税费（设运费不抵扣）2万元.补价11.7万元,由B公司以银行存款支付给A公司.

判断：

一是,A公司的甲材料一批和B公司的设备一套均为非货币性资产,且A公司收到的货币性资产补价11.7万元,占换出资产公允价值140.4万元的8.3%,低于25%比例,因此判定属非货币性资产交换.

二是,A公司原值为100万元的甲材料一批,因产品调整后不再需要,如果继续保存则会增加仓储费用和资金占用,且购买生产新产品用的设备因缺少资金而不能早日实现,影响新产品的投产.通过这次交换,正好解决了上述问题,且还有部分差价；而B公司转让属于多余的设备一套,换回了生产急需的甲材料.以上满足判断是否商业实质的条件之一.对第二个条件,即“换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.”这从质上看十分明显,从量上看,可通过计算换入资产与换出资产的预计未来流量现值求得,以证明达到“相比是重大的”这一要求.

由此可以判定,此项交易具有商业实质.

三是,换入和换出资产的公允价值能够可靠计量,可判定本次交换属于用公允价值计量的非货币性资产交换.

A公司会计分录（金额单位万元,下同）：

①借：固定资产——新设备 111.0

（140.4-18.7-11.7+1）

应交税金——应交增值税（进项税额） 18.7

银行存款 11.7

贷：其他业务收入 120.0

应交税金——应交增值税（销项税额） 20.4

银行存款 1.0

②借：其他业务成本 100.0

贷：原材料 100.0

以上其他业务收入120万元,减其他业务成本100万元后,差额20万元于月末转作当期营业利润,增值税以外的税费1万元已按规定计入换入设备成本,此处不产生损益.

B公司：

①借：固定资产清理 95.0

累计折旧 10.0

贷：固定资产——某设备 105.0

②借：原材料 122.0

（128.7-20.4+11.7+2）

应交税金——应交增值税（进项税额） 20.4

贷：固定资产清理 95.0

应交税金——应交增值税（销项税额） 18.7

营业外收入（110-95） 15.0

银行存款（补价11.7+税费2） 13.7

难点：

非货币资产交换的有关税务问题,税法有很多规定,主要有：

一是收入额的确定.根据企业所得税法实施条例第十三条规定,企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额,公允价值是指按照市场价格确定的价值.由此可见,无论在会计上是否按公允价值计量,在税务上都应按公允价值确定其收入额,按规定计交增值税销项税和计算应税所得额.

二是销售已使用过的固定资产的增值税处理.如果该固定资产已经抵扣了进项税的,就应按适用税率征收增值税,如果该固定资产没有抵扣了进项税的,应按4%征收率减半征收增值税.

在上例中：

A公司原值为100万元的甲材料,在与B公司交换时,是以公允价值140.4（价120,税20.4）万元作为销售额,并计交17%的增值税销项税20.4万元.在所得税方面,A公司以20（120-100）万元为应税所得额,这与一般销售并无二致,因此并不存在纳税调整问题.但发生的税费1万元也存在税收问题：一是如果其中有运费,就有可能发生按运费的一定比例计算的抵扣额；二是应税所得问题,如果将本次交易分解为销售和购入两个过程,则销售中发生的税费（设没有抵扣）,应作为销售费用,则应税所得为19[20(120-100)-1]万元,而按非货币性资产交换规定却作为购入费用,计入换入资产的成本,应税所得为20万元,应调减应纳税所得额1万元,为19万元.

B公司在交换中,将所发生的应由其负担的税费2万元,同样存在是否有抵扣问题.在假设没有抵扣的情况下,如将此次交换分为销售和购入两个过程,则B公司的固定资产清理为97（95+2）万元,原材料为120（128.7-20.4+11.7）万元,差额13（110-97）万元记入营业外收入.而在将税费2万元记入材料成本后,固定资产清理为95万元,产生了15（110-95）万元差额,应调减应纳税所得额2万元,调为13万元.

作者简介：方旭军（1971-）,男,汉族,浙江金华人,金华市国有企业监事和财务总监管理中心,东北财经大学本科生,财务管理.