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摘 要：研究内部控制制度的外部实施机制,具体分析内部控制制度实施的行政立法机制、风险管理机制、社会审计机制、媒体监督机制等.
关 键 词 ：内部控制；外部；执行机制
中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）07-0043-02
中国目前企业内部控制最根本的问题是,有内部控制制度但却没有有效执行,为的是应付法律、应付上级领导的检查,而且中国的内部控制制度主要还处于初级牵制阶段,如何加强中国内部控制的执行效力显得尤为重要.内部控制制度执行机制的建立就是为了减少实际执行效果与原先目标之间存在的偏差,使其尽量一致,真正有效地发挥制度规定的作用.
一、内部控制制度执行的行政立法机制
内部控制的概念从1949年美国会计师协会（AICPA）的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告中首次提出,到1992年美国COSO委员会将其分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个部分.在这段时间里,内部控制取得了很大的发展,这除了企业内部管理自身因素外,外部尤其是政府的推动亦是关键因素,中国政府从20世纪90年代起开始加大对企业内部控制的推动作用.
1.中国《中华人民共和国公司法》于1993年12月29日审议通过,并于1999年、2004年和2005年先后进行了三次修改.原公司法下,股东大会职权空置,董事长权力过大,监事会如同虚设,对内部人监管不力；新《公司法》对以上不足进行了修改完善,对企业建立内部控制制度提出了原则和要求.
2.1999年10月颁布的《中华人民共和国会计法》,明确各单位应当建立、建全本单位内部会计监督制度,并提出了具体要求.新会计法是中国第一部体现内部控制要求的法律,明确单位负责人作为会计责任的主体,对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,并保证财务会计报告真实完整.这是一项重大突破,抓住了矛盾的关键,有利于从根本上解决账屡禁不止的问题.这就从法律层面保证了内部控制制度的有效执行.
3.财政部等五部委分别于2008年和2011年陆续发布了《内部控制规范——基本规范》和《内部控制配套指引》,明确了单位建立和完善内部控制体系的基本框架和要求,以及相关具体项目内部控制的要求,不仅提出了对建立并执行内部控制的情况进行监督检查,还指出建立和完善针对各层级员工的激励约束机制以促进员工责、权、利的有机统一和企业内部控制的有效执行.此外该法规还对接受委托执行内部控制审计或者评价业务的社会中介机构的独立性提出要求.这些法律法规中为内部控制的有效执行提供了一定的制度保障.
从上可见,中国内部控制法律的发展经由引进、消化和吸收,并逐渐形成自己的特色；对企业内部控制监控由放任不管,到逐步加强,直至全面加强监管；内部控制体系也从简单到复杂,从零散到规范,不断地完善,也为内部控制制度的执行提供了良好的基础.
二、内部控制制度执行的国资委风险管理机制
国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）是国家设立的管理所属企业（不含金融类企业）的国有资产的专门机构.为加强央企内部控制和风险管理,国资委于2004年8月23日公布《企业内部审计管理暂行办法》,2006年6月6日又发布了《企业全面风险管理指引》（以下简称《指引》）,它对企业开展全面风险管理工作的总体目标、基本流程、组织体系、风险评估、风险管理策略、风险管理解决方案、监督与改进、风险管理文化、风险管理信息系统等方面进行了全面阐述,并对《指引》的贯彻落实提出了明确要求.《指引》的实施,对于进一步加强和完善国有资产监管工作,建立健全企业风险管理长效机制,防止国有资产流失,从风险管理的角度提升中国企业的持久竞争力,促进其持续、稳定、健康发展都具有一定的意义.
伴随着央企的快速发展以及与国际接轨,在内部控制和风险管理方面存在的问题也日益暴露出来,包括许多重大资产损失以及违法违规问题.国资委为加强央企内部控制和风险管理也采取了一些措施：（1）推动央企逐步建立切实可行的风险管理体系.其内容包括督促央企建立和健全风险管理基础制度；建立国有独资企业董事会、建立法律顾问；推动和组织央企定时评估相关风险,主动防范风险；推动企业建立风险信息的传递渠道；（2）建立健全资产损失责任追究制度.2008年10月1日施行的《企业资产损失责任追究管理办法》,进一步明确企业负责人、相关责任人在加强企业内部控制和风险管理方面的管理和监督责任；组织对企业高风险业务的管理方式、管理效率和投资结果的客观、公正的评价；对在内部管理、内部控制和风险管理方面违反国家法律法规或工作不尽职造成重大资产损失的责任人,国资委将按规定进行责任追究.企业内部控制实质上是“一把手”工程,只有企业主要领导人充分认识和加强内部控制和风险管理的重要性,才能保证企业内部控制和风险管理工作的不断推进.近年来,国资委通过开展多层次、多角度的内部控制和风险管理的宣传培训,培养和提高企业负责人的风险意识,将风险管理提升到企业战略管理层次,积极引导企业将风险管理方式从被动的风险应对转变为积极的风险防范,大大提高了企业的内部控制执行力度.
三、内部控制制度执行的社会审计机制
建立外部检查监督机制,形成制衡是促使企业有效实施内部控制的又一个有力措施.仅仅依靠市场机制或个人的品质进行内控,效率有限,需要有一些强制的外部机制加以促动.以社会力量加强对内部控制的监督,主要是指注册会计师即聘用外部审计师对内部控制的评价.注册会计师审计是会计职能独立化的直接产物,是现代企业所有权与经营权分离后监督控制的必然要求.
注册会计师审计制度是市场经济的重要组成部分,它担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的责任,被利益相关者视为重要的利益保障机制.注册会计师审计制度的价值在于独立性.如何确保注册会计师审计真正的独立,使其能保证高质量会计信息的输出以及维护利益相关者的利益,成为目前中国亟待解决的问题.此外,在规则制定或立法过程中,我们需要考虑管制范围与管制强度的匹配问题,管制范围越大,出于成本的考虑,管制的强度就会越弱.对于财务报告内部控制,由于其与财务报告高度相关,因此适合以立法和监管的形式来约束,而内部控制的其他方面则更多的采用自愿的形式.
四、内部控制制度执行的媒体监督机制
媒体通过引发社会舆论压力,利用内部控制执行者的声誉和羞耻心来自发实施,它可以包括媒体监督、行业自律为主的会计职业道德监督评价机制等方式.从安然事件中我们可以看到,财经媒体对上市公司的经常监督以及美国良好的新闻报道环境对于内部控制的执行起了很大作用.公众和媒体对企业财务报告质量的监督也是英国会计准则执行机制的有机组成部分,英国三大监管部门对企业的调查线索往往都来自于公众对企业财务报告的质疑和媒体的评论.与此同时监管部门的调查结果也通过媒体向公众公布,以起到相互监督、相互牵制、相互促进的作用.对全球不同国家的比较研究表明,新闻媒体的舆论自由程度与政府效率、廉洁程度、证券市场发展水平之间存在着很强的正相关性,新闻舆论的独立性和自由空间、新闻媒体机构自身的治理机制和自律机制、新闻舆论的有效性、准确性、专业性和客观性影响媒体监督的效能.在独立的媒体对不当行为予以公开,大量受良好教育的投资者读报以及对不当行为进行谴责制裁的情况下,私人控制收益将会受到很大限制.随着中国市场经济的不断完善和信息交流环境的宽松、信息技术的发达,以及执行者的内在素质的不断提高、在市场经济环境中活动范围和路径的多元化,中国也逐渐具备了信息机制或声誉机制发挥作用的环境要素.所以,在中国建立健全内部控制规制体系时,在一定程度上,运用这两个机制为规制的有效执行服务值得尝试.