其他综合收益报告的国际比较改进

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【摘 要 】如何科学合理地核算及报告其他综合收益及其公允价值变动,直接影响到当期综合收益计算的正确性.对比我国与美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会,我国在其他综合收益会计报告模式的基础上,提出我国其他综合收益核算、报告初步改进的建议,以改进我国其他综合收益的会计处理,更好地在对外财务会计报告中反映“其他综合收益”信息对企业财务状况、经营成果、流量的影响,进一步增强会计信息的相关性.

【关 键 词 】其他综合收益 对外报告 国际比较 探讨

自从2009年财政部《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）发布以来,我国上市公司近3年已在利润表中连续披露了“其他综合收益”（以下简称“OCI”）及“综合收益”信息.从某种程度上来说,利润表报告其他综合收益及综合收益,不仅与国际会计准则收益报告接轨,同时也在不同程度上提高了财务报表信息的决策有用性.但是从我国上市公司实际披露的情况来看,由于关于其他综合收益的规定过于简单,在执行过程中出现了一些问题.本文针对美国财务会计准则、国际会计准则的其他综合收益最新改进及我国2012年5月17日发布的《企业会计准则第30号――财务报表列报准则30号（征求意见稿）》（财办会〔2012〕18号）,在其他综合收益的列报方面作些探讨,以期对其他综合收益的相关会计准则修订及会计实务改进,起到一定的促进作用.

一、其他综合收益的含义、理论基础及注意问题

1.其他综合收益的含义.其他综合收益是“综合收益”的组成部分,要想弄清其他综合收益的来龙去脉,必须先弄清楚“综合收益”的定义及内含.按照美国财务会计准则委员会（FASB）的定义,综合收益是指：一个会计主体由于和业主以外的其他方之间的交易、或自身发生的事项和情况所产生的业主权益（净资产）变动,包括会计主体在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的一切业主权益的变动.FASB在第130号会计准则《报告综合收益》里进一步指出,综合收益是由收入、费用、利得和损失四个同级要素构成,主要包括三部分：（1）企业为实现其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动与所有者投入资本无关的经济利益的净流人；（2）企业非日常活动形成的、当期实现的、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流人；（3）企业非日常活动形成的、当期未实现的、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流人,即其他综合收益.《企业会计准则――基本准则》将收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素,但未将利得和损失列为利润表要素,而是将利得和损失分为两部分：直接计入当期利润的利得和损失和直接计入所有者权益的利得和损失（张德刚、李会山,2011）.

从“综合收益”的构成可以看出其他综合收益的含义应是：企业非日常活动形成的、当期未实现且不计入当期损益、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流人,其出现的主要原因是有大量未实现利得和损失绕过利润表,直接计入所有者权益形成的.

2.在利润表中报告其他综合收益的理论基础.（1）报告其他综合收益的主要目的是为了完整反映一个会计期间,除了与所有者之间的全部交易、事项和情况产生的所有者权益变动,提高会计信息的决策有用性.由于利润表确认的是实现的损益及权益变动,对于未实现的、非正常的权益变动直接计入所有者权益,但他们当中的大部分将来都要影响企业未来期间的盈利,为了向投资者、银行等会计信息使用者反映这一部分影响未来期间损益的信息,完整反映一个会计期间非业务交易、事项及情况产生的所有净资产变动,所以国际会计准则、美国财务会计准则及我国会计准则,近几年都在进行其他综合收益报告的改革,以增强会计信息的决策有用性.（2）损益满计观（又称“全部收益观”）认为,收益是一定时期内除业主投资和业主派得外,全部交易的所有者权益的总变化.所有当期已确认的收入、费用、利得和损失,不管是否为当期经营成果,无论是否实现,都要包括在利润表中,利润表中既包括已实现的净利润,也包括未实现的其他综合收益和净利润,以构成全面收益,即“综合收益”.（3）传统收益采用的是“收入费用观”来计算收益,即通过收入实现、收入与费用相配比、历史成本等原则来计量收益.“资产负债观“是通过用企业期初、期末资产、负债的变动来计算收益的方法.第一步先计算设定期间两个时点上的资产和负债,确定其净资产价值；然后将期末资产价值与期初资产价值相比较来求得该期的损益.

“资产负债观”的特点有三个方面：第一是将资产、负债要素看得比收益表要素更重要.资产和负债是两个主要的要素,而损益表要素则是由其派生出来的.第二是计量属性上,不采用单一计量属性而采用多重计量属性,它特别重视净资产的计价.第三是通过资产、负债变动所计算出来的收益包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化,不仅包括传统的净利润,也包括其他综合收益.“资产负债观”确定的收益,能满足决策有用观的需要.

3.准确理解其他综合收益应注意的几个问题.

第一,报告为其他综合收益的项目必须是非日常交易、事项、情况所形成的,其收益在报告的当期还没有实现.

第二,报告为其他综合收益的项目是由企业与非所有者（业主）方面进行的交易,或发生的其他事项和情况所引起的（谢获宝等,2010）,所有者增减资本、向所有者分红不论采用何种形式,都不属于其他综合收益的内容.

第三,注意其他综合收益与净利润的关系.其他综合收益不属于净利润的组成部分,与净利润并列,共同形成当期的“综合收益”.

第四,注意其他综合收益与资本公积的关系.由于我国其他综合收益通过“资本公积―其他资本公积”科目核算,于是有人就认为,其他综合收益就是“资本公积―其他资本公积”的发生额.其实这是一个误区.如在股份支付所形成的权益变动,企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具,一方面记入“管理费用”等科目,同时增加资本公积（其他资本公积）.行权日,按实际行权的权益工具数量计算确定的金额,将其从“资本公积―其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积―资本溢价（或股本溢价）”等科目（谢获宝等,2010）.在这里引起其他资本公积发生变化,股份支付就不属于其他综合收益,所以并不是所有其他资本公积的变化都会是其他综合收益的组成项目. 第五,注意其他综合收益将来不一定会影响损益.根据国际会计准则委员会（IASB）发布的IAS 1号财务报表列报准则可知,“其他综合收益”项目分为两类：重分类其他综合收益及非重分类其他综合收益.即报告为其他综合收益的项目,有些以后永远不会计入未来期间的“净利润”（不能重分类计入损益的项目）,也有些项目不计入当期净损益,但会计入未来会计期间的净利润（将重分类计入损益的项目）.我国有些学者认为其他综合收益当期不影响损益,未来期间一定会影响损益,这是错误的看法.

第六,其他综合收益一定能引起会计主体“净资产”的增加,其增加在财务报告中要按扣除所得税后的净额列报,其他综合收益“重分类调整”要单独列报.

二、其他综合收益报告的国际比较

1.国际会计准则理事会（IASB）对其他综合收益的改进.《国际会计准则第1号――财务报表列报》（International Accounting Standard1,下文简称“IAS 1”）从1997年实施以来历经修订,2006年3月,IASB发布《对〈国际会计准则第1号〉的建议修改――修订后的列报》征求意见稿,2007年9月发布《国际会计准则第1号――财务报表的列报》（IAS 1）修订版,修订后的IAS 1要求在一张报表或两张报表内列报所有的非业主权益变动,不允许在所有者权益变动表中列报“其他综合收益”项目,而修订前,综合收益及其组成部分可以通过所有者权益变动表列报.在2007年9月的修订中界定了其他综合收益的概念,是指“按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）”（谢获宝等,2010）.

2011年6月,IASB颁布《其他综合收益项目的列报（对IAS 1修订）》,主要内容：（1）主体有权采用两种方式列示其他综合收益,一种是“综合收益表”,另一种是列示两张单独的报表,分别是利润表和其他综合收益表,但IASB建议使用一张“损益和其他综合收益表”,表内分成损益和其他综合收益项目两个不同的部分.（2）IASB建议把不能被确认为损益的项目与将在后续期间被重分类入损益的项目区别列报.不能重分类计入损益的项目主要有：不动产重估利得,养老金计划精算利得（或损失）,与不能重分类计入损益的其他综合收益组成部分相关的所得税；将重分类计入损益的项目有：外币报表折算差额,可供出售金融资产产生的利得或（损失）,流量套期产生的利得（损失）,按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额,与能重分类计入损益的其他综合收益组成部分相关的所得税,要求单独列示可能予以“重分类”和不予“重分类”的组成部分的小计项（宁小博,2012）.（3）为了让财务报告的使用者更容易理解报告主体的非所有者权益变动,IASB还要求在“权益变动表”中,单独列示当期引起所有者权益的个别其他综合收益项目.上述改进主要是为了帮助会计信息使用者评估OCI中列示的个别收入和费用项目的相关性,并评估OCI项目可能对损益造成的潜在影响.

2.美国财务会计准则委员会（FASB）对其他综合收益的改进.FASB早在1980年就提出综合收益这一概念.在《美国财务会计准则第130号――报告综合收益》（AS 130）颁布以前,其他综合收益项目披露在附注和其他财务报告中,这种方式被称为综合收益列报的披露格式.1997年6月,FASB正式发布AS 130,将综合收益划分为净收益和其他综合收益,除征求意见稿中的利润表格式外,还可以通过所有者权益变动表列报其他综合收益项目,FASB在AS 130中只解决了按照现行会计准则已经确认和计量的其他综合收益的报告和列示问题.2011年5月FASB则发布《2011年第5号会计准则更新――综合收益主题220：综合收益列报》（ASU No.2011-05）（以下简称“综合收益主题220”）取消了其他综合收益在所有者权益变动表的列示选择,和IASB一样,只允许在利润表进行列报,但都还是给予了一表法或二表法的选择权,并要求连续列示损益和其他综合收益的具体项目构成以及其他综合收益到损益的重分类调整（汤锦,2011）.

3.我国对其他综合收益报告的改进.2007年以前,我国没有正式报告过“其他综合收益”.2006年颁布了企业会计基本准则和38项具体准则,引入了“利得”与“损失”的概念.在《财务报表列报》30号准则中,要求从2007年开始,上市公司要在“所有者权益变动表”披露“直接计入所有者权益的利得与损失”,为以后报告其他综合收益打下了基础.

2009年6月,财政部印发的《企业会计准则解释第3号》首次引入了其他综合收益项目,并规定企业在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项,其中其他综合收益项目,反映企业根据会计准则规定“直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额”.同年12月,在《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会〔2009〕16号）中,亦对其他综合收益在财务报表附注中应披露的格式与内容作出了具体规定（谢获宝等,2010）,同时所有者权益变动表中仍报告其他综合收益.

2012年6月,财政部发布了《财务报表列报准则30号》征求意见稿,主要在“利润表”对其他综合收益的定义,其他综合收益包括的主要项目及报告方法都作了更加规范的规定.

首先,“《财务报表列报准则30号》征求意见稿”在基本要求部分指出,“判断项目金额大小的重要性,应当通过该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关或所属报表单列项目金额的比重加以确定”,将综合收益纳入重要性的判断标准之,引入了该项目占“综合收益”比重的大小,作为该项目是否重要的依据之一.

其次,“《财务报表列报准则30号》征求意见稿”在利润表部分,规定了综合收益、其他综合收益的定义,并指出了其他综合收益包括的项目及报告方法.综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动.综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益相加后的合计金额.与所有者的资本交易是指与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易.其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失.其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：（1）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目；（2）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额、自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等项目.同时还规定：在合并利润表中,企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益,在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额. 最后,“《财务报表列报准则30号》征求意见稿”规定“所有者权益变动表”应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况.综合收益总额和与所有者（或股东,下同）的资本交易导致的所有者权益的变动,应当分别列示.所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：（1）综合收益总额、分别归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额；（2）会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额；（3）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（4）按照规定提取的盈余公积；（5）实收资本（或股本）、资本公积及其他综合收益各项目、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况.

三、其他综合收益报告改进的比较分析

1.IASB其他综合收益报告改进的分析.IASB对其他综合收益列报改进主要集中在当期.主要优势是：（1）综合收益、其他综合收益的定义归属明确,财务报表要素设计合理；（2）都要求取消在“所有者权益变动表”中报告其他综合收益,报告其他综合收益时可以选用两种方式：“综合收益表”及“利润表”或“利润及其他综合收益表”；（3）把不能被确认为损益的项目与

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2.FASB其他综合收益报告改进的分析.美国FASB“综合收益主题220”对列示“其他综合收益”的列报改进具有非常明显的优势,即在主要财务报告中连续列示其他综合收益的具体项目构成以及重分类调整.美国在资产负债表、利润表及其他综合收益表或综合收益表、业主权益变动表等主要表中都作了可操作性的规定.首先,是在资产负债表中其他综合收益的列报问题.为了连续列报其他综合收益,美国FASB在“留存收益”下面增加了一项“累计其他综合收益”（与“实收资本”、“资本公积”、“留存收益”并列）,反映会计期末“其他综合收益”的累计影响额.其次,在“利润及其他综合收益表”或“综合收益表”中,美国FASB不仅要求在“其他综合收益”部分列示重分类调整,同时还要求在“净利润”的损益项目下列示其他综合收益的重分类调整.同时要求年度结束时,“利润及其他综合收益表”或“综合收益表”中本年发生的其他综合收益要转入资产负债表中业主权益下“累计其他综合收益”中.第三,在业主权益变动表中,要求列示年初“累计其他综合收益”金额、当年“其他综合收益”发生额、年末“累计其他综合收益”余额.这样一来,不仅显著地加强了财务报告主要报表之间的勾稽关系（期末净资产等于期初净资产+当年业主投资―当年向业权分配及投资收回+当年净利润+当年其他综合收益+以前年度损益调整,年末累计其他综合收益等于年初累计其他综合收益+当年其他综合收益,所有者权益等于实收资本+资本公积+留存收益+累计其他综合收益）,而且可以使财务报告使用者清晰区分当期的其他综合收益及累计综合收益,更清晰地连续发现其他综合收益项目的变化及将来收益的综合影响,从而极大地提高了其他综合收益会计信息的有用性.

3.我国其他综合收益报告改进的分析.以我国“《财务报表列报准则30号》征求意见稿”（以下简称“征求意见稿”）为例,分析我国其他综合收益报告的优缺点为：

（1）其他综合收益报告改进的优点.

首先,更好地贯彻了决策有用观的会计目标.在我国资本市场进一步发展的情况下,信贷机构、投资人由企业的增值保值,转变为股票市场的风险与报酬及投资企业的潜在风险与报酬,重点在于会计信息是否对决策有用.会计报表必须有利于利益相关者投资、信贷和类似资源配置决策, 不仅要有已实现的交易信息, 也包括尚未实现的但未来会发生的重大信息, 满足会计信息使用者的了解未实现但将来会实现的非日常收益信息需求.但2009年发布的《企业会计准则解释第3号》过于简单,对其他综合收益、综合收益的处理不便于操作,引不起人们的重视,一旦将其他综合收益的内容纳入《财务报表列报准则30号》,则会在会计职业界及教育领域掀起学习“其他综合收益”的浪潮,进一步提高会计信息的有用性.

其次,基本与国际会计准则接轨.从发布的征求意见稿中可见,我国采取了国际会计准则委员会建议的方式,用“一表法”报告其他综合收益,即只在利润表中报告其他综合收益,完全与国际会计准则接轨.

第三,重新建立起会计报表之间的衔接关系.利润表通过披露其他综合收益及综合收益,使得资产负债表的所有者权益净变化更加清晰,即：期末所有者权益等于期初所有者权益+所有者投资-所有者减资及对所有者的分配+综合收益+以前年度留存收益调整,加强了利润表、资产负债表之间的勾稽关系,使得创造价值的营业和投资活动信息,以及为营业活动融资的财务数据使资产、负债、收益、费用和流量在项目层面可以直接进行比较, 加强了三大财务报表的内在一致性（张德刚、李会山,2011）.

（2）其他综合收益报告改进不足.

第一,缺乏会计要素层面的其他综合收益改进.会计要素是会计确认和计量的依据, 所以,在利润表中报告“综合收益”及“其他综合收益”时,应解决与企业综合收益报告相关的会计要素分类问题.在企业会计基本准则中,把收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素,但未将利得和损失列为利润表要素,而是将利得和损失分为“直接计入当期利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”.这反映我国会计准则中对利润表核算所要求的会计要素规定不全面,构成利润表的要素不完整（张德刚、李会山,2011）. 第二,同时在“利润表”及“所有者权益变动表”中报告其他综合收益不合理.报告综合收益也有助于分析师对盈利管理的认定,“征求意见稿”仍要求企业必须在所有者权益变动表中报告其他综合收益的会计信息,这种通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是把其他综合收益,即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”,作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映,不能反映利得和损失的经济实质；二是把其他综合收益在利润表中简化列示（至报告总金额）,而在所有者权益变动表正表中列示相关明细项目,不仅加大了会计信息的披露成本,同时会让会计信息使用者忽略重要的“其他全面收益”信息,导致了利润表反映的企业其他综合收益信息的内容不完整,影响企业业绩信息的决策有用性, 也会影响我国会计标准国际趋同目标的实现（周萍,2007）.

第三,资产负债表没有披露累计其他综合收益的信息,使得其他综合收益的报告缺乏连续性.资产负债表是对外报告的重要会计报表,在资产负债表中不报告其他综合收益,将其混杂在“资本公积”中,不仅混淆了“资本公积”的本身含义,而且遗漏了其他综合收益的累积影响,不利于会计信息使用者的决策.

第四,没有涉及其他综合收益的确认.列报准则只涉及到了其他综合收益的报告,对于其他综合收益的确认比较模糊,只是说“其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”,也就是说其他综合收益的确认,由相关的会计具体准则规定,但就目前来看,已发布的38项具体准则没有提到其他综合收益的确认,即便个别的具体准则提到了“其他资本公积”,但是其他资本公积不完全是其他综合收益.所以这给会计实务工作者列报“其他综合收益”带来了难题,也难免财务报告中会出现五花八门的“其他综合收益”.

第五,其他综合收益的日常核算不合理.我国现行会计准则规定,“其他综合收益”在“资本公积―其他资本公积”科目下反映,我认为不合理,容易把不属于其他综合收益的“其他资本公积”误报为其他综合收益,这可以从2009、2010、2011年上市公司的年报里看出来,不是实务工作者不认真,而是其他综合收益相关核算规定不合理,造成了其他综合收益的漏报、误报.

四、我国其他综合收益报告的完善

从以上的分析看,IASB在修订后的IAS 1、FASB在“综合收益主题220”对其他综合收益的改进都有独到之处,他们对其他综合收益列报的改进从整体上来说趋于一致,但从操作层面看,FASB的“综合收益主题220”改进更具有优势,对我国其他综合收益报告的改进具有很强的借鉴性.下面主要以FASB的“综合收益主题220”为基础,对我国征求意见稿中其他综合收益报告作出进一步的完善.

1.改进利润表会计要素.我国从2009年在利润表中报告其他综合收益及综合收益后,利润表会计要素出现漏洞,建议：首先,在基本准则中,对综合收益、其他综合收益的定义进行明确规定.其次,将利得及损失从所有者权益要素的从属中分离出来,成为独立的会计要素.第三,将原利润要素改为综合收益要素.这样一来,利润表会计要素的规定更加完整全面,“综合收益”是利润表要素,包括当期净利润及其他综合收益（计入当期所有者权益的“利得”及“损失”）,含四项会计要素：即收入、费用、利得、损失.

2.在主要财务报表中,连续系统报告其他综合收益.（1）在“利润表”正表中报告其他综合收益的明细项目,取消“所有者权益变动表”中其他综合收益明细项目的报告.第一,可以进一步与国际接轨；第二,还原其他综合收益的“收益”原貌；第三,使利润表使用者重视其他综合收益的主要信息.（2）为了连续报告综合收益,要对资产负债表的所有者权益项目作些改进,即资本公积不再反映其他综合收益,在“利润分配”项目下,增加“累计其他综合收益”,连续关系式为：资产负债表年末累计其他综合收益等于资产负债表年初累计其他综合收益+利润表当年其他综合收益,从而实现“其他综合收益”的连续报告.

3.改进其他综合收益的日常核算.增加“其他综合收益”一级科目,归属于利润表的综合收益要素,下面再按其他综合收益的项目及重分类调整设立明细科目,核算当年确认的其他综合收益.为了改进其他综合收益的核算,将具体会计准则中属于其他综合收益的内容,不再在“资本公积―其他资本公积”科目核算,当年确认的其他综合收益,直接计入“其他综合收益”科目.

增加“累计综合收益”一级科目,归属于资产负债表的所有者权益要素,下面按其他综合收益的项目及重分类调整设立明细科目,核算累计确认的其他综合收益.每年年末,将“其他综合收益”科目的余额,结转到“累计其他综合收益”科目下,直到实现或销售时再转出.

4.进一步解决其他综合收益的确认计量问题.目前国际上对其他综合收益的改进,都局限于“报告”,至于其他综合收益的确认都放入到相关具体会计准则当中,所以要求我国要加快“公允价值计量准则”的制定,同时修订并明确其他具体会计准则中对其他综合收益的确认,以完善其他综合收益的确认及计量.

5.逐步将其他综合收益纳入企业的业绩评价体系.其他综合收益对企业的业绩评价提出了新的要求.在利润表的“综合收益观”下,企业的业绩评价不应只关注企业已实现的净利润,还要求关注与非业主进行交易引起的权益变化的其他综合收益增值,随着外部条件的逐渐成熟,要求适时适当将其他综合收益纳入企业的业绩评价.

6.加大对会计人员的培训.“其他综合收益”、“综合收益”都是会计的新内容,但我国在会计人员继续教育培训、会计从业资格证、初级会计及中级会计师资格、注册会计师资格等重要会计考试中,基本上没有或很少涉及其他综合收益、综合收益的内容,从而使得我国会计实际工作者对他们了解较少；2009年《企业会计准则解释第3号》实施以来,我国利润表对其他综合收益、综合收益的报告较混乱,导致对“其他综合收益”、“综合收益”理解不清楚、重要性不明白的情况,缺乏培训是造成这种现象的重要原因之一.为此建议在重要的会计考试及大学会计教育中,加入其他综合收益及综合收益的相关内容,加大培训力度,提高我国会计实务工作者其他综合收益的列报水平,提高会计信息的可靠性.

（作者系副教授、管理学硕士、会计师）