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【摘 要 】 主要对2009年发布的《医院会计制度》(征求意见稿)的两个基本问题进行辩证分析.研究认为,征求意见稿是对医疗机构改革需要的反映,在会计核算基础、会计报表种类、会计科目设置等方面对现行制度进行了改进,比较符合医疗机构现阶段的发展需求.研究认为,为了提高《医院会计制度》的逻辑合理性和科学性,征求意见稿在两个基本方面需要进一步完善,借鉴《基本会计准则》和“资产负债观”的合理内容.
【关 键 词 】 医院会计制度,渐进式改革,资产负债观
一、《医院会计制度》征求意见稿的背景分析
著名会计学者查特菲尔德先生指出,会计具有反应性,国内学者刘峰教授从制度变迁角度对我国会计准则变迁进行了详细解读.作为一项制度安排,随着社会经济环境的发展变化,医院会计制度也将变化发展.我国历史上医院会计制度有过三次重大的改革,每一次变革都是适应医疗卫生经济体制的创新,是不断弥补自身缺陷的动态过程.现行《医院会计制度》是财政部于1998年针对公立医疗机构发布的,对于规范医院的财务管理,提高医院会计核算质量,发挥了重要作用.现行医院会计制度在很多方面的规定也已经和现行公认会计原则或非营利组织会计国际发展相违背.例如财务报表体系不完整,没有提供流量表,不利于医疗机构绩效评价的科学执行,采用纯粹的收入费用观和配比原则作为会计核算的原则,产生诸如“待摊费用”和“待处理财产损益”等不符合资产定义的报表项目或会计科目,与国际会计发展相悖,也与非营利组织国际会计发展趋势相违背.随着我国医疗体制改革深化、医疗保险等相关政策的陆续出台,改革《医院会计制度》已经势在必行,2009年,财政部发布了(征求意见稿).
二、征求意见稿两个基本问题的思考
征求意见稿在体系、核算基础、报表种类、会计科目的设定和名称等进行了一系列的改进,总体上使得医疗机构财务报表能够更好的向信息使用者传递主体财务状况、经营成果和流量的信息,在两个基本问题上需要进一步完善,它关系到《医院会计制度》的理论基础和逻辑合理性.
(一)应该合理借鉴《企业会计准则-基本准则》
《医院会计制度》采用的是“制度”,与企业采用的“企业会计准则”具有明显差异.葛家澍(2001)对制度和准则的差异进行了精辟解读.会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象的,会计制度则是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象.前者侧重于规范确认和计量,比较抽象灵活,后者侧重于规范记录和报告,简单明了.《企业会计准则-基本准则》(2006年)由财务会计目标和会计基本假设、信息质量特征、要素、确认与计量、报告等内容组成的,层次上高于具体会计准则,是会计准则的基本指导思想.基本准则作用类似于概念公告:第一,评价具体会计准则的质量,第二,指导新的具体会计准则的制定,第三,交易或事项缺乏会计准则规范时,作为会计处理选择的理论依据.《医院会计制度》需要借鉴基本准则,对医疗机构的会计目标、基本假设、信息质量要求、要素、确认与计量、报告等内容进行界定吗本文认为有必要,不论是制度还是准则,其目标都是为了规范会计主体如实反映其发生的交易或事项.交易或事项是纷繁复杂,需要在一些共同的概念基础上选择会计政策,进行合理会计处理,才能取得高质量的会计信息.正因为如此,已经逐渐退出历史舞台的《企业会计制度》在第一章也规定了类似于基本准则的内容.
《医院会计制度》征求意见稿借鉴了上述做法,它的第一部分内容对会计核算目标、信息质量要求、会计核算基础和一般原则、会计要素、报表编制等进行了规定,相对于基本准则仍然存在差距:第一,层级结构不明显.“目标-信息质量特征-要素-确认与计量-报告”是国际上制定财务会计概念公告的逻辑顺序,也是我国基本会计准则采用的逻辑顺序.征求意见稿的这部分内容的逻辑结构不明显,第二,混淆会计目标、信息质量特征和会计原则的关系,没有明确提出信息质量要求,而是将信息质量要求纳入会计核算目标和一般原则中.
(二)《医院会计制度》应适当融合“资产负债观”理念
征求意见稿保留了“待摊费用”、“预提费用”、“待处理财产损溢”,体现了收入费用观的准则导向.资产负债观和收入费用观是计量企业收益的不同理论,前者是以资产和负债的概念为基础和核心,定义利润及其构成要素,基于资产和负债的变动来计量收益,资产负债表地位比损益表重要,后者是以收入和费用的概念为基础和核心,通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,损益表比资产负债表更重要.20世纪60年代以前,收入费用观一直是会计准则制定的首选思路.随着金融和衍生金融工具的发展,由于能够及时捕捉资产和负债的市场价格波动,在必要情况下及时确认未实现利得或损失,能够更及时的提供相关会计信息,资产负债观的重要性逐渐凸现.
医疗机构会计制度应该转向资产负债观,舍弃收入费用观吗理论上,制度变革途径包括急剧式和渐进式.根据葛家澍、杜兴强(2005)解释,“急剧式”改革是指将改革对象直接置于最佳状态.理论上即使存在一种会计规范是最适合其所处的社会,随着社会的发展,这种最优会计规范也应该跟随着调整变化.在特定社会时期,什么是最佳的会计规范,这是一个无法检验的命题.在医疗会计制度改革过程中,由于难以确切了解什么是最佳的改革方案,只能针对目前能够发现的缺点进行改革,其改革方法本身也并不一定是对现行方法的改进,可能存在着一定的“试错”现象.医疗机构会计制度改革也必将是渐进式的改革,在一定时间段内甚至可能存在着退步,并最终沿着“螺旋式”上升方式逼近最佳状态.公立性医院作为一种公益性组织,与企业在目标、监管策略、产权结构、组织结构等方面差异明显.企业会计准则所采用的资产负债观,是以企业从事的经济活动所密切相关的,是如实反映企业财务状况、经营成果和流量的必然要求.医院的主要业务是治病救人不需要向企业那样关注账面资产与负债的市场价格波动情况引起的未实现利得或损失.正确核算其收支情况、流量情况、账面资产或负债在报表日期的账面价值(基于历史成本),就能够满足医院会计的基本需要.
《医院会计制度》采用“收入费用观”,保留“待摊费用”、“待处理财产损益”等科目,具有其合理性.医疗机构不是完全不需要“资产负债观”.首先,医院进行长期股权或债券投资时,如果能够借鉴企业会计准则的做法,划分为可供出售金融资产、持有至到期投资、成本法核算的长期股权投资、权益法核算的长期股权投资,不仅能够正确反映医院进行长期投资的真正意图,也能够更加准确的反映长期投资对医院财务状况、经营成果的影响,对合理展开医院长期投资绩效评价,具有重要意义.其次,资产负债观的思维有助于改进医院绩效评价.医院资产和负债的评估应该立足于资产和负债定义,只有预期能够带来经济利益的资源才是资产,只有预期能够导致经济利益流出的义务才是负债.从这个角度上,医院根据现行报表进行绩效评价时,有必要区别对待某些不符合“资产负债观”的报表项目,如“待摊费用”和“预提费用”.
综上所述,《医院会计制度》征求意见稿在会计核算基础、会计报表种类和编制、会计科目设置等方面的规定,是对现行制度的显著改善,反映了医疗机构绩效评价等医疗机构改革的客观需要.它仍然需要:借鉴基本会计准则,使其符合逻辑顺序,具有合理的层级结构,更好的指导《医院会计制度》对具体会计问题的规范,适当引入“资产负债观”思路,合理核算长期投资,正确对待“待摊费用”、“预提费用”、“待处理财产损益”等科目,为合理发挥会计报表在绩效评价中的作用提供理论依据.