在我国会计准则中广泛应用公允价值是必然而非偶然

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会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等.其中,由于历史成本计量属性具有可验证性,该计量属性在我国会计准则中一直处于统治地位.但是,历史成本计量属性反映的是资产和负债的过去价值,以此为基础生成的会计信息相关性较差,难以满足会计信息使用者面向未来决策的需要.公允价值价值计量属性同价值结合紧密,与投资者投资决策的相关性强,在一定程度上弥补了历史成本计量属性的缺点.

我国原先颁布的投资准则、债务重组准则和非货币易准则曾要求对取得的非资产按公允价值计量.由于我国当时的现实情况所限,公允价值的取得比较困难,不少企业,利用虚报资产或负债的“公允” 值价人为粉饰利润.后来这三项准则均进行了重新修订,恢复使用历史成本计量属性.2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系.在38项具体准则中涉及会计要素计量的有30个,其中,在17个准则中不同程度地运用了公允价值计量属性.尽管在新准则发布之前,公允价值在我国会计准则中运用很少且不很确定,但是公允价值在我国会计准则中较大范围的应用却是大势所趋.

一、“公允价值”概念界定

国际会计准则委员会（IASC）认为,公允价值是“指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”. GAAP（公认会计准则）中对公允价值的定义是：资产的公允价值是在非清算交易中,自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中,自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值.IASC与FASB对公允价值的定义大同小异.概括起来讲,公允价值实际上是指公允的市场价格.当存在可观察的市场价格时,此市场价格即为资产或负债的公允价值,而当不存在可观察的市场价格时,则应采用一定的计量技巧估计出其市场价格.

我国新发布的《企业会计准则――基本准则》第四十二条规定：会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值.在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量.不难发现,此规定与IASC及FASB对公允价值的定义基本一致.新会计准则体系中,主要在资产减值、金融工具、企业合并、投资性房地产、股份支付、收入确认、融资租赁、政府补助、非货币性资产交换、债务重组等领域适度引入了公允价值计量属性.

二、我国会计准则中广泛应用公允价值的必然性分析

1.会计目标的转变要求采用公允价值

会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的目标.会计目标定位不同,对会计信息的质量特征及提供方式的要求就不相同,这又会进一步导致会计确认、计量和报告方法上的差异.关于会计目标主要有两种观点,即“受托责任观”和“决策有用观”.笔者赞同,在我国目前的经济环境下,我国财务会计的目标应由“受托责任观”向“决策有用观”转变.在“受托责任观”下,提供会计信息主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况.为了防止经营者随意操纵业绩,会计信息必须是可靠的,因此也就决定了在“受托责任观”下应以历史成本为主要计量属性.而“决策有用观”要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要,财务报告应主要反映现时信息,更强调信息的相关性.那么,就必然要求相应地改革“受托责任观”下所形成的传统会计程序和方法,采用公允价值计量属性.

2.历史成本计量属性的局限性,要求广泛采用公允价值计量属性

目前,人们对于公允价值计量属性的批评主要集中在其产生会计信息的可靠性上.公允价值可靠性较差的原因主要有以下几点：公允价值大多数情况下不能直接获取,往往需要估算和验证；公允价值很容易受市场变化的影响,从而导致由公允价值计量的资产、负债价值产生波动；由于公允价值变化而带来的“利得”或“损失”最终可能无法实现；非市场化资产和负债的公允价值计量还存在诸多争议等. 尽管如此,我们还是应该看到,历史成本属性计量的会计信息其可靠性也是相对的.首先,因为历史成本会计将成本和收入配比时往往带有一定的主观性,从而使得资产的计量和收益的计算只具有相对的可靠性.如存货计价、固定资产折旧、间接费用的分配、所得税会计处理等,都存在着多种方法和选择,损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程.其次,当市场价格发生较显著变化时,按历史成本计量资产或负债,本身就是“不可靠的”.另外,商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等并无准确的历史成本可言,无法用历史成本计量.因此,经济环境的发展,要求广泛采用公允价值计量属性是合理的.在我国当前,考虑到国情,将历史成本计量属性与公允价值计量属性合理结合,才可能向信息使用者提供既相关又可靠的会计信息.

3.完善我国市场经济,要求运用公允价值计量属性

市场经济作为一种机制,是我国改革开放以来实现资源合理配置和经济快速发展的发动机,也是我国参与经济全球化竞争的基础条件.在经济全球化过程中,市场经济地位的确立,对于一国或一个地区的经济发展是至关重要.在过去几十年参与经济全球化的进程中,虽然我国企业的国际竞争力在不断提高,但完全市场经济地位仍得不到主要发达国家和地区的承认.比如,欧盟委员会曾于2004年6月份对外公布了其对中国市场经济地位初步评估报告,认为中国在欧盟制定的五个完全市场经济地位标准中,只有一个达标,其他四个方面均未达标,欧盟不承认中国的市场经济地位.

会计作为市场经济的重要基础设施,必须服务和服从于资源配置和经济发展的需要.随着多元筹资的股份制企业的发展,尤其是上市公司的大量增加、资本市场的快速发展,使得会计的目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息,转向为投资者、债权人等主要信息使用者的决策提供相关信息.无论如何,在可靠性的基础上,努力提高相关性是对会计信息质量的必然要求.公允价值因其能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息,已经被认可作为提高会计信息相关性的重要计量属性.扩大次本市场、发展市场经济,客观上需要运用公允价值计量属性.

4.实现我国会计的国际化,必须广泛运用公允价值计量属性

从计量属性角度看,公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向.公允价值运用的范围和程度就成了衡量一个国家和一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志.近年来,国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则,纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用.可喜的是,我国新的《企业会计准则――基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一,并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性,这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步.公允价值的广泛运用,意味着我国传统意义上单一的历史成本模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代.尽管我国曾在1998年非货币易和债务重组两个具体准则中短暂地运用过公允价值,但将其作为一种计量属性正式写入对具体准则具有统驭作用的基本准则,还是第一次.由于国际会计准则和美国会计准则体系中只有不具强制约束力的“概念框架”,并没有具有约束力的“基本准则”,因此,将公允价值写入对具体准则具有统驭作用的基本准则,也是一个世界性的突破.之前,国际同行总说我国的会计准则与国际惯例不接轨,其重要根据之一就是指我国会计计量属性只采用历史成本,像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到运用.此次我国在基本会计准则中果断引入并在具体会计准则中广泛运用公允价值计量属性,显示了我国会计同国际接轨的信心和决心.

笔者认为,尽管由于客观条件所限,我国还缺乏全面应用公允价值的现实条件,但对市场价格容易取得或采用计价模型容易估计出的证券投资、金融工具,以及一些可通过资产评估机构估价的资产,完全可以采用公允价值计量.为此,与我国的国情相适应,我们仍应采用多种计量属性并存的做法,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息相关、可靠,并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中,逐渐由历史成本计量向公允价值计量过渡.

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