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摘 要 ：世界金融危机使得FASB与IASB推进了公允价值计量准则的研究,加快了准则趋同的步伐,本文分析了IASB公允价值计量准则与ASl57的趋同点差异,提出了我国会计准则国际趋同的路径.
关 键 词 ：公允价值计量 趋同 差异
一、FASB／IASB公允价值计量准则研究
(一)FASB对公允价值计量准则的研究1996年以前,美国公认会计准则(GAAP)对公允价值的定义不同,计量指南零散,各准则规范不一致,增加了准则执行的复杂性.财务会计准则委员会(FASB)针对此开展了3年多公允价值计量准则研究,1996年9月发布ASl57,2008年2月工作组发布了AS157-1(FASl57应用于FASl3和其他会计准则的应用指南)与ASl57-2(FASl57的生效期).次贷危机发生后,公允价值会计备受指责,FASB工作组于2008年10月发布FASl57-3(非活跃市场金融资产公允价值的计量),2009年4月发布FASl57-4(非活跃市场公允价值计量指南),2009年5月、6月分别发布了FASl57-f,FAS 157-g征求意见稿,针对ASl57下负债的计量、公允价值在选择性投资利息的应用问题在全国范围内征询意见.
(二)IASB&允价值计量准则的研究国际财务报告准则(IFRS)要求主体以公允价值计量披露资产、负债和权益工具,然而IFRS提供的指南有限且零散,指南间不一致增加了财务报告的复杂性.为了弥补此缺陷,2005年9月国际会计准则理事会(IASB)确定了阐明公允价值定义、提供应用指南的项目议程,2005年11月发布“财务会计计量基础一初始计量”的讨论稿,论述了各种初始计量的计量基础,核心是公允价值计量.2006年11月,IASB以美国ASl57为基础,以IFRS公允价值解释指南与美国GAAP增进趋同为出发点,发布了“公允价值计量”的讨论稿.针对公允价值计量准则的目标、公允价值的定义、初始确认的交易价格和公允价值、主市场、资产和负债的特定属性、估价前提、负债的估价、公允价值的级次、单一金融工具的大额头寸、在要价出价价差范围内计量公允价值、披露、实施指南及其他事项向全世界范围征询意见,截止日期为2007年5月,IASB收到136封回应者的建议信.2008~3月IASB发布了“降低金融工具列报的复杂性”的讨论稿,讨论何时公允价值作为金融工具最适宜的计量基础,但回应者为委员会提供了如何计量公允价值的建议,IASB专家咨询组11月发布了非活跃市场金融工具的计量与披露报告.IASB专家咨询组认为,FASB颁布的FASl574与2008年11月的报告意见一致,IASB在考虑了IFRS7征求意见稿、标准咨询委员会的输入值、非活跃市场金融工具公允价值的计量和披露建议以及FASB评估资源组的意见后,于2009年4月发布了公允价值计量的征求意见稿(ED／2009／5),对公允价值的定义、计量的框架以及披露要求进行提议,向全世界范围内征询意见,截止日期2009年9月28日.
二、ED／2009／5L~ASl57的趋同分析
(一)公允价值定史相同 公允价值都是指计量日市场参与者在有序交易中,出售资产收到的或转让负债支付的价格(脱手价格).市场参与者是在资产或负债最有利市场上的买方和卖方,具有相互独立、熟悉情况、有能力且愿意进行资产或负债交易四个方面的特征.有序交易是指交易市场在计量日之前的一段时期已经存在,资产、负债的市场交易是习以为常的、非被迫的交易,且该交易是一项假设性的交易.公允价值计量所涉及的资产或负债是在最有利市场中出售或转让,最有利市场是从报告主体角度考虑,以最大化价格出售资产、最小化价格转让负债的市场.
(二)公允价值计量资产或负债特征相同 公允价值计量是对特定资产或负债而言的.市场参与者在确定资产或负债计量日的价格时,需考虑该资产或负债的特征,如资产的状况、所在地以及对其出售或使用是否存在限制,资产或负债可以是独立资产或负债(如一项金融工具或一项经营性资产),也可以是一组资产或负债(如一个产出单位或一项业务).
(三)公允价值计量资产估值前提相同 最大程度建立了用于计量资产公允价值的估值前提,如果资产主要通过与其他资产组合使用为市场参与者提供最大价值,对资产最大程度是“在用”,使用“在用估值前提”计量资产的公允价值.如果资产主要通过独立使用来为市场参与者提供最大价值,对资产最大程度和最好的使用就是“在交换”,使用“在交换估值前提”来计量资产的公允价值.由于对资产最大程度取决于市场参与者对该资产的使用,公允价值计量反映了市场参与者在给资产定价时所使用的假定.
(四)公允价值计量负债考虑同一风险―不履约风险不履约风险是主体不履行义务的风险,不履约风险包括(但不仅仅局限于)主体自身的信用风险.当计量一项负债的公允价值时,主体应该考虑其信用风险、其他风险因素的影响,这些风险因素可能影响履行义务的可能性.这些影响因负债种类不同而不同,例如,该负债是否为一项偿付的义务(金融负债),或者是否为一项提供商品和服务的义务(非金融负债)；如果存在信用增级条款的话,也会因与负债相关的信用增级条款的不同而不同.
(五)公允价值的初始确认相同 在获得一项资产或承担一项负债的置换交易中,交易价格是为获得该项资产而支付的、或为承担该项负债而收到的价格(进入价格).相反,资产或负债的公允价值代表的则是出售资产所能收到的价格、或转移负债所愿意支付的价格(退出价格).主体没有必要以获取资产时支付的价格出售资产,也没有必要以承担负债时所收取的价格转移负债.在确定初始确认时的公允价值是否等于交易价格时,主体应考虑交易及资产或负债的特定因素(关联方之间的交易、被迫交易、交易价格所代表的会计处理单位不同于以公允价值计量的资产或负债的会计处理单位、进行交易的市场不同),确认由此产生的任何损益.
(六)估值技术及输入值相同 用于计量公允价值的估值技术,应与市场法、收益法和成本法一致.市场法使用来自涉及相同或可比资产或负债(包括业务)的市场交易所产生的价格和其他相关信息.与市场法一致的估值技术包括矩阵定价,矩阵定价是一种对债务性证券估值的数学方法,它不依赖特定债务性证券的报价,而是依赖该证券与其他基准有价证券之间的关系.收益法使用估值技术将未来金额(例如流或收入支出等)转换成一个单一的现值(折现).公允价值计量取决于那些未来金额的当前市场预期所反映的价值,估值方法包括现值技术、期权定价模型Black-Seholes-Merton、二项式模型以及多期超额收益法等.成本法反映了当前替代资产服务能力所需要的金额(现行重置成本),通常适用于以在用估值前提评估有形资产的公允价值.主体应该采用适用于某些情况,并有足够数据可以利用的估值技术来计量公允价值,而且要尽可能使用相关的可观测输入值,尽量避免使用不可观察输入值.计量公允价值使用的各种估值技术应当保持一贯性.估值技术的输入值是指市场参与者在给资产或负债定价时所使用的各种假定 (包括风险假定).输入值分为可观察输入值和不可观察输入值,可观察输入值是以市场数据为基础而确定的,并反映了市场参与者在给资产或负债定价时所使用的假定的输入值；不可观察输入值是不能从市场数据中获得的输入值,这种输入值是基于有关市场参与者在给资产或负债定价时所使用的假设可获得的最佳信息确定的,此外,两者提出不再活跃市场公允价值使用的特定指南相同.
(七)公允价值级次及参数输入相同 在有些情形下,公允价值计量使用的输入值可以被分类为公允价值级次的不同层次.在公允价值级次中,公允价值计量整体属于哪一层次取决于对计量整体具有重大意义的最低层次输入值.在评价公允价值计量整体的某一特殊输入值的重要性时需要判断,并考虑该资产或负债的特定因素.第二层次输入值包括活跃市场中类似资产或负债的报价、非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价、该资产或负债可观察的除报价以外的输入值(例如在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、波动性、预付速度、损失严重程度、信用风险及违约率)以及从可观察市场输入值中衍生的或由可观察市场输入值证实的输入值.第三层次输入值是资产或负债不基于可观察市场数据的输入值(不可观察输入值),不可观察输入值应当使用当前环境下可获得的最佳信息来确定.
(八)披露内容基本相同 对于以公允价值计量的资产和负债应当披露下列信息：使财务报表使用者能够对确定公允价值计量方法所使用的方法和输入值进行评价的信息；使用重大不可观察输入值(第三层次)计量公允价值的信息；以及公允价值计量对当期损益或其他综合收益的影响.
三、ED／2009／5与ASl57差异分析
(一)适用的范围不同 ASl57不适用于股份支付、存货估价,而ED/2009/5不适用于具有要求特征的金融负债和企业合并重新获得权利的计量,适用于租赁分类.ASl57假设销售资产或转移负债的交易发生在主市场,或缺乏主市场时为最有利的市场.IASB认为,主体在确定计量日最有利的市场时,没有必要连续地考察不同的市场,主市场是最有利市场,流动性最强,为公允价值计量提供最具代表性的输入值,因此,ED／2009／5提议主体的交易发生在主体能获得的最有利的市场.
(二)最大程度和最好地使用ASl57公允价值计量考虑了市场参与者使用资产或将其出售给将最大程度和最好地使用该项资产的其他市场参与者而创造经济利益的能力.但对最大、最好地使用未做出说明.ED／2009／5规范了“最大程度和最好的使用”的含义：主体在计量日通过对使用资产在实物上的可能性、法律上的允许性以及财务上的可行性的考虑,市场参与者对资产的使用能发挥出的资产或一组资产和负债的最大价值.最大程度和最好地使用取决于市场参与者的观点,在企业合并中获得一项资产的最大程度和最好的使用,或许和购买方对该项资产的使用意图不同.在某些情况下,主体以不同于对该资产最大程度和最好的使用的方式与其他资产一起使用该资产.资产组的公允价值由资产的价值、资产组的增量价值组成,主体应识别增量价值连同与之相关的资产,披露对环境的要求.
(三)应用于负债的一般原则 ASl57没有介绍负债公允价值计量的一般原则,ED／2009／5做于详细说明：对于负债的转移,不存在可观察的市场价格,主体应该使用与债权人计量对应资产公允价值相同的方法计量该负债的公允价值.如果在持有债务性证券作为资产的当事人之间存在活跃的交易市场,在该市场中观察到的价格也代表发行人负债的公允价值.主体应该调整观察到的资产价格,如果不存在与负债对应的资产(例如企业合并中假定的退役负债),主体应该使用现值技术或其他估值技术估计市场参与者承担该负债将要求的价格.此外,主体在使用现值技术时必须估计市场参与者在履行该义务时将发生的未来流出量信息.
(四)公允价值应用于负债的限制情况 ED／2009／5认为,负债的公允价值由履行该义务的要求决定,主体向另一方转移负债能力的限制不影响负债的公允价值.市场参与者的受让方会被要求履行该义务,并当确定从主体处承担该负债所要求的价格时考虑这些要求.ASl57没有介绍公允价值应用于负债的限制情况.
(五)公允价值应用于权益工具 与资产和负债一样,权益工具公允价值计量的目标是估计机量日的退出价格.权益工具的发行人只有当该工具不再存在或当主体从持有者手中回购该工具时才能从这项权益工具中退出.出于这个原因,主体应该从持有这项权益工具的市场参与者角度计量其公允价值.需要指出,尽管ASl57对负债计量的一般原则、公允价值应用于负债的限制情况以及权益工具没有做出详细规范,但FASB2009年发布的ASl57-f,ASl57-g征求意见稿对负债的公允价值计量、公允价值在选择性投资利息的应用问题提出了更加详细的建议,FASB工作人员立场公告的最终完成将消除以上三方面的差异.
(六)金融工具公允价值的应用ASl57说明了公允价值第一层次计量金融工具的会计处理,ED／2009／5对此保持沉默,IAS39使用公允价值三个层次来核算作为个体的金融工具.与ASl57不同,ED／2009／5明确说明了估计假设的输入值与金融资产无关.
(七)利得、损失及表达用词的变化ASl57含蓄地要求公允价值计量应用不可观测的输入值时,1日利得、损失应确认,ED／2009／5禁止利用资产、负债的相关标准(如：IAS39)来决定是否确认1日的利得、损失.FASl57与ED／2009／5存在许多相同的内容,但在表达用此上,IASB作了很大的变化,这一点可以在其网站上公布的征求意见稿和ASl57用词差异的稿件上可以看出.
三、公允价值计量准则国际趋同的实质及我国持续全面趋同的路径选择
(一)IASB向FASB的单向趋同2006年11月IASB发布的公允价值计量讨论稿显示了IASB向FASB单向趋同的实质(于永生,2008).ED／2009／5~ASl57趋同、差异分析可以看出,IASB的ED／2009／5以ASl57为蓝本,内容大同小异.美国FASB作为世界上最发达的会计准则制定机构之一,其公允价值计量准则制定、研究水平也是最先进的,IAsB在制定公允价值计量准则过程中,借鉴美国的ASl57我们无可厚非.但我们必须清楚FASB面对的是美国的单一市场环境：市场机制完善、市场经济高度发达,IASB面对的是全球发达和发展中国的复杂环境：经济发展不均衡、市场完善程度参差不齐；适用于美国经济环境的公允价值计量理论和方法(FASl57)未必适用于全球的经济环境,特别是新兴市场的发展中国家.然而,ED／2009／5在其结论基础(BCl09)新型市场使用公允价值计量指南中提出,在新兴市场和发达市场进行公允价值计量不应使用不同的原则,IASB认为不需要向新兴市场提供单独的公允价值计量指南.公允价值最初是美国等少数发达市场的产物,新兴市场经济国家市场报价等输入值的质量不高,公允价值在很多情况下难以取得,可靠性 难以保证,要求新兴市场与发达市场运用公允价值计量保持一致是不切实际的(刘玉廷,2009),但IASB~ED／2009／5并没有考虑新兴市场经济国家的实际,没有提供相应的公允价值计量指南,故目前公允价值准则的国际趋同是单向趋同.
(二)建立适合我国国情的公允价值计量准则 从国际会计的发展现状看,财务报告体系中逐步拓展公允价值计量应用,制定适合自身经济状况的公允价值计量指南是大势所趋.我国《企业会计准则(2006)》适度谨慎引入了公允价值计量,但缺乏单独的公允价值计量准则构成了准则体系的系统性缺陷,制约了公允价值会计的实施,我国应尽早研究制定单独的“公允价值计量”准则指引(谢诗芬,2007),我国17个新会计准则直接要求采用公允价值计量,仅资产减值、金融工具确认和计量以及企业年金基金三项提供了应用指南,且前两项指南不一致：资产减值、金融资产分别为销售协议价、活跃市场报价为其公允价值的首先价.从采用公允价值计量的上市公司年度财务报告的市场分析中,公允价值计量由于缺乏统一的操作指引,其盈余信息的可靠性受到了众多的质疑.2009年财政部发布了《企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿),提出了我国企业会计准则持续全面趋同基本原则、内容和时间安排等.我们应及时关注IASB／FAsB关于公允价值计量准则的最新研究,吸收金融机构财会负责人、高校会计理论专家等成员,成立财政部公允价值会计工作组,密切跟踪IAsB、FASB公允价值改进动态,深入研究我国公允价值定义、计量目标、计量指南和应用范围等问题,适时发布公允价值计量准则(或指引)征求意见稿,结合国情的特殊性,权衡趋同的成本和收益,制定出我国统一的公允价
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值计量准则.(三)构建中国会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的保障机制 充分发动会计理论界、会计实务界、注册会计师界等社会各界及时研究总结中国公允价值应用中的实务问题,特别是公允价值定义、计量级次和估价技术等方面问题,积极向IASB反馈意见.积极发挥中国在亚洲大洋洲会计的主导地位,联合亚洲：k洋洲会计准则制定机构组其他成员,针对公允价值计量问题提供资料、案例,广泛交流和深入探讨,形成适合新兴市场经济的公允价值计量建议,向IASB提出有针对性的建设意见,参与1FRs公允价值准则的制定,实质性地完善IAgB公允价值计量准则,为建立全球高质量的会计准则规范体系贡献自己应有的力量.
(编辑 聂慧丽)