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【摘 要】试生产阶段在固定资产核算当中涉及到所得税、增值税核算,不同于购买、自建等方式下获得的固定资产,会计处理涉及到费用分配的合理性、税务处理的合法性；在合并报表中尤其体现了会计信息实质重于形式的基本特征.所以,试生产阶段的会计处理、合并报表的抵消分录在企业核算当中就相当重要.
【关 键 词 】试生产 企业会计政策
一、试生产阶段的定义
试生产阶段是指企业的生产线刚刚开始生产,生产线中的机器设备（一般是指资产组）还没有达到设计的最佳阶段,处于调试阶段,试生产阶段一般为3个月左右,由于特殊项目的生产线要经过冬季和夏季两个季节的调试,所以特殊项目试生产阶段可能延长到1-2年.试生产阶段包括试生产费用和试运转产品销售收入及其他收入.试生产费用包括试运转所需的原料、辅料、燃料和动力费用等以及不包括在安装合同在内的施工单位参加联合试运转人员的工资,但试生产费用不包括生产人员培训费.试生产费用也不同于设备安装过程当中的单台设备调试费和试车费用,单台设备调试费和试车费直接计入单台设备价值当中,而试生产费用需要进入整个生产线价值或是按照价值在生产组中分摊.试运转收入是指进行整个生产线或是资产组负荷或无负荷试运转所生产产品销售收入.试生产产品并不全是不合格产品或是废品,试生产阶段生产的产品可能是合格产品,但是在产品生产数量上没有达到生产线或是生产组的最优状态.
二、试生产阶段所涉及到的固定资产会计处理
为了更好的说明试生产阶段的会计处理,下面举个例子.
乙公司2013年2月外购一条需安装调试后才可使用的生产线,外购价款234万元（含税）,安装调试费5万元（含人工成本2万元、辅助材料3万元等） ,生产培训费5万元,正式使用前进行试生产以检查设备性能和安装调试效果.2013年6月,乙公司投入生产原料价值25万元,人工成本15万元（其他制造费用忽略不计）,生产出经检验合格的产成品卖给母公司甲公司实现销售43万元,甲公司对外销售部分产品实现销售收入45元,账面还剩库存商品5万元.7月份甲公司对外销售从乙公司购买来的剩余产品,销售收入为8万元,税率为25%.7月份乙公司生产线由试生产转为正式生产.
会计准则未明确规定在建工程试运行业务的账务处理,在实际工作中,一般都按《企业会计制度》第31条的规定执行.企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品,其发生的成本计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本.企业试生产过程中领用的原材料,其进项税额是否需要转出并计入在建工程还是直接作为进项税额作抵扣呢?根据《增值税暂行条例》规定,只有用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额,不得从销项税额中抵扣.企业生产的试生产产品销售视同销售,需要缴纳增值税.虽然在会计处理上是在在建工程核算中,实质上还是全部用于生产应税产品,因此,用于试生产产品的进项税额可以抵扣.据此,外购价款中不含增值税部分200万,计入在建工程；安装调试费5万元直接计入在建工程,3万元的辅助材料进项税不必转出；5万元的生产培训费入当期费用；试生产产品领用原材料25万,计入在建工程,进项税不必转出；人工成本15万元计入在建工程.子公司销售母公司试生产产品43万元,冲在建工程成本,计提销项税额7.31万.
在企业所得税处理方面,我国国家税务总觉制定了相关的制度进行具体的归纳和说明.按照国家税务局制定的规定对所得税的处理主要体现在以下几个方面：
（一）在纳税年度从事生产、经营等,无论生产、经营盈利或者亏损,无论在是免税和减税期间都应该按照企业所得税法已经相关的规定,进行企业所得税税务办理.
(二)在纳税年度中间终止的经营活动的纳税人,依然要行使自己的纳税义务进行企业所得税汇算清缴.
(三)企业在试工期间的运行收入,不能够算在建工成本上,要按照总收入予以征税.
所以根据以上的几点,乙公司在给甲公司试生产产品期间总收入是43万元,应该并入应纳税收入中予以缴税.根据收入与成本的比较,可以得出,在试运期间收入43万元中,成本占40万,尽收入是3万,所以企业应该根据实际的收入,应纳税所得额为3万元.
产生的3万元可抵扣暂时性差异是否应该确认递延所得税资产呢?根据“企业会计准则第18号―所得税”规定, 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.企业的在建工程转为固定资产后,会计上的固定资产价值比税收上的固定资产计税价值少3万元.企业应在以后各期计提固定资产折旧及纳税申报时,进行纳税申报调整,总计应调减应纳税所得额3万元.确认可抵扣的暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能产生的应纳所得额为限,在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内,企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响,使得与可抵扣暂时性差异的相关经济利益无法实现的,不应确认递延所得税资产.在每个资产负债表日,经过复核,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产.相反,如果子公司销售给母公司的试生产产品成本大于销售收入时,企业应当确认相应的递延所得税负债.6月份乙公司的会计分录为
借：在建工程205万贷银行存款、应付职工薪酬等205万
生产试生产产品的会计分录借：在建工程40万贷：原材料 40万
试生产产品销售时会计分录
借：应收账款-甲公司50.31万贷 ：在建工程43万
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）7.31万
借：递延所得税资产0.75万贷：所得税0.75万
根据《企业会计准则第33号》母公司与子公司之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、在建工程等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销.以及根据企业会计信息质量实质重于形式的基本特征,要求企业在进行会计处理时,应当以经济实质为准,母公司对外销售试生产产品体现主营业务收入、成本,对于整个集团公司来说,体现在在建工程,因此 ,甲公司销售会计分录为：
借：应收账款52.65万贷：主营业务收入45万
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）7.65
结转销售成本：借：主营业务成本38万贷：库存商品38万
甲公司编制合并抵消分录：
借：在建工程43万贷：主营业务成本43万
借：主营业务收入45万贷在建工程45万
借：主营业务成本5万贷：库存商品5万
借：主营业务成本0.35万贷：在建工程0.35万
7月份甲公司会计分录：
借：应收账款9.36万贷：主营业务收入8万
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）1.36
结转销售成本：借：主营业务成本 5万贷：库存商品5万
7月份乙公司会计分录：借：固定资产202万贷：在建工程202万
7月份甲公司编制合并抵消分录：
借：在建工程43万贷：年初未分配利润 43万
借：年初未分配利润45万贷在建工程45万
借：年初未分配利润5万贷：主营业务成本5万
借：年初未分配利润0.35万贷：在建工程0.35万
借：主营业务收入8万贷在建工程8万
借：固定资产10.35万贷：在建工程10.35万
三、结论
由于固定资产单位价值高,在企业的财务当中,处于举足轻重的地位.本文通过举例说明了在试生产阶段,固定资产核算会计处理,以及合并报表的抵消分录处理,实用性强,对于财务实际工作具有指导和借签意义.