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摘 要 ：随着经济的发展,无形资产在企事业资产中占的比重越来越大,特别是自行开发的无形资产的计价问题越来越受到重视,关于研发期间发生的费用是当期费用化还是资本化关系到会计信息的真实性可靠性的评价.自收自支事业单位除了管理上不符合一般企业的管理特点外,在会计处理上和一般企业几乎没有区别,其无形资产的计价符合企业会计准则的规定.
关键字：无形资产；新准则；计价；费用化；资本化
一、自收自支事业单位简介
自收自支事业单位是指有稳定的经常性收入,可以抵补本单位的经常性支出,但尚未具备企业管理条件的预算单位.实行自收自支管理的事业单位,仍属预算内事业单位,其职工的工资、福利、奖励均执行国家对事业单位的有关规定.
自1998年1月1日起,财政部规定,事业单位统一执行新的会计制度,取消全额、差额、自收自支三种预算管理形式和预算内外两套会计科目.
会计核算模式的重大改革,使得自收自支事业单位的会计核算已经和普通企业没什么区别,在从事技术开发与转让的事业单位无形资产的计价问题上也符合企业会计准则的要求.当然会计准则的统一可以拓宽财务工作者的思考领域,但也增加了会计核算过程中的操作难度.对于有些专门从事技术开发与转让的单位,开发的技术是作为商品进行会计处理的,下文仅就开发的技术作为自收自支事业单位无形资产的情况展开的.
二、自收自支事业单位无形资产的计价
无形资产有别于有形资产.它是指单位通过有偿取得的或自行开发的,不具有实物形态,能在较长时期内供单位拥有或有偿转为他人使用,并能获取较高收益的特种资产.无形资产的效益具有高度的不确定性,用途具有排他性,使用权具有社会性和较强的依附性.一般包括专利权、专营权、租赁、非专利技术、著作权、商标权、土地使用权、商誉权等.
(一)研究费用与开发费用的会计处理方式
1.全部费用化.全部费用化指把所有的研发费用全部记入当期费用,不管开发是否成功.这种处理方式明显已不符合当今社会经济的发展要求,不符合一致性原则.在单位里,来源不同的无形资产计价方式是不同的.外购的无形资产,按实际支付的价款入账并在受益期间内合理摊销；自行开发的无形资产,则只按照注册无形资产时发生的登记费、律师费等费用的金额入账,而把研究和开发费用计入当期损益.这在很大程度上影响了会计报表的可比性.当然这种处理方式简单易行,并且遵守了谨慎性原则,使得会计信息的可靠性提高.
2.全部资本化处理.这种处理方式能够反映企业的内在价值,也比较符合一致性原则和配比原则,所以会计信息的相关性更强.但由于研发活动的高风险性,以及会计信息的低有用性使得的这种处理方式也不尽合理.
3.在一定条件下的资本化处理.根据研究活动和开发活动与未来经济利益关系的不确定程度,而把研究活动产生的费用全部费用化,开发阶段发生的费用满足一定的条件下资本化.研究活动是初步性的分析与调查活动,在未来能否带来经济效益是不确定的,具有高风险性,所以将其费用化；而企业的开发活动是将研究成果应用于实践,确定性程度较高,受益对象是特定的产品,所以可将开发费用确认为资产.这种方法符合权责发生制原则和配比原则,更科学地反映企业的财务状况和经营能力,也与国际会计准则一致.
(二)新准则下无形资产的计价方法
新会计准则对研发费用的处理进行了修订.研究费用费用化处理,进入开发程序后,开发过程中发生的费用符合相关条件的,就可以资本化.新准则采用的是国际会计准则规定的一定条件下的资本化,是向国际会计准则的趋同.
1.新准则下研发费用会计处理的优点.
研究费用全部费用化,符合谨慎原则.
开发阶段费用资本化的优点：
（1）能提高会计信息的质量.资本化处理的根本目的是为了更加真实地反映企业的价值,通过财务报表向使用人传递更有用的信息,避免企业与投资者之间的信息不对称.我国旧准则下的费用化会计政策,使大量资产无法在账内反映,所以不能反映企业的财务状况,一定条件的资本化处理开发支出能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性信息.
（2）能体现会计信息质量的可靠性要求.从经济效益上看,企业的开发活动一般都能给其带来未来的经济利益.因此,只有将符合条件的开发费用资本化才能正确反映企业的真实价值,从而为企业信息使用者提供有用可靠的信息；从成本费用上看,企业自行开发的无形资产,发生的注册费、律师费等金额相对较小,而前期发生的开发费用金额较大.所以将符合资本化条件的开发费用予以资本化,计入无形资产成本,得到的财务数据才更具有可靠性.
（3）有利于减少企业的短期行为,增强企业的创新能力.无形资产开发一般要经过几年的时间,所以开发费用从本质上看属于资本性支出,具有明显的后效性.由于管理者任期的短期性,若按原准则将研发费用全部计入期间损益,则会引起当期利润的下降,从而影响管理者经营业绩,而管理者的薪酬大都和其经营业绩挂钩,这就致使管理者人为获得高的报酬,而减少新技术和新方法的开发,从而损害企业发展的长远利益,也不利于整个国家经济的发展.相反,将符合条件的开发费用资本化,可以激发管理者投资新领域,促进企业技术创新,提高企业竞争力.
2.新准则下研发费用会计处理的缺点.
（1）研究期间与开发期间的确定具有主观性.由于实际操作中研究期间与开发期间存在一定的交叉,难以用一定的标准来确定.所以难以严格将企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段,需要会计人员具有丰富的经验与综合素质.
（2）开发期间符合一定条件的确定也具有一定的主观性.新准则规定无形资产满足资本化需满足的五个条件：①从技术上讲,完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性.②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.同样,关于这五个条件的判断也具有一定的主观性,需要会计人员和相关开发人员的共同确认,存在很大程度上的主观性.
（3）给企业留下了操纵利润的空间.由于存在以上两点的主观性使得利润操纵成了更大的可能.企业会根据自己的需要来确定研究期间与开发期间.如果公司要进行贷款或管理层希望得到高的报酬,则可能会为了增加利润而把研究期间缩短使大部分费用归入开发阶段；若公司为了少缴纳所得税,可能会做相反的操作,把研发
期间的大部分费用进行当期费用化.
三、关于无形资产计价问题的建议
新准则要求将研究阶段费用全部费用化,将符合资本化条件的开发费用予以资本化的会计处理方法符合我国国情,但由于相关实际操作在很大程度上依赖于会计人员的专业判断和职业道德,存在较大的主观性,因而也就影响了新准则的效果.
为了解决期间划分、条件确认等问题上存在的主观性,在会计处理上可以先把所有的支出归入“研发支出”账户,而由最终的结果具体来定费用化还是资本化.若最终产品研制成功,则将“研发支出”账户的所有余额转入“无形资产”账户,若研发失败,则将“研发支出”账户余额转入费用账户.这样处理能更清楚地反映企业研发活动的过程和情况,从而更好地满足企业投资者、债权人及有关管理部门等会计信息使用者的需要.
但这种处理也存在一定的不合理性,特别是一旦研发失败,“研发支出”账户的余额该结转到当期或进行未来摊销还是把其看成会计差错而进行以前年份帐务的调整处理,这是个棘手的问题.如果计入当期或进行未来摊销,虽然处理简单但不符合权责发生制原则,明显减少了当期或未来的利润,使得不同会计年度的会计报表可比性降低；如果进行会计差错更正处理,虽然比较合理但操作起来比较复杂,对于自收自支事业单位来说,一是增加了会计人员的工作量和经营成本,二是对会计人员的会计处理能力要求更高.
四、结论
无形资产与有形资产的最大区别即为其价值存在不确定性,特别是自行开发的无形资产在研发阶段的高风险性使得其计价问题具有一定的复杂性.新准则解决了一些原则上的问题,却忽视了具体操作上存在的问题.当然随着会计准则向国际会计准则的不断趋同,国内企事业单位采用的会计处理方法逐渐统一,准则越统一,各企事业单位所提供的会计信息越具有可比性.