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累计折旧作为固定资产的备抵项目,是与固定资产同步纳入会计核算,但对固定资产计提减值准备则是2001年《企业会计制度》孕育出的一个新生事物,2002年的《企业会计准则固定资产》又对其核算进行了详细的规定.
纵观减值会计发展,一个突出的特点便是,大部分的减值准备是其对应资产的唯一减项,固定资产减值准备与累计折旧却成了固定资产的共同减项,此必然造成二者核算相互关联、相互制约.在2006年新《企业会计准则》所做的重大变革中,累计折旧与资产减值准备均位居其列,及时对累计折旧与固定资产减值准备做出再分析、再认识,理顺二者的关系对于指导会计实务工作具有重要的意义.
一、固定资产减值准备与累计折旧的涵义
根据《企业会计准则―资产减值》规定,“资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值.”企业的固定资产应在期末时按照帐面价值与可收回金额孰低计量,对可回收金额低于帐面价值的差额,应当计提固定资产减值准备,在资产负债表中,固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映.这里的帐面价值是指固定资产原值扣减已提累计折旧和固定资产减值后的净值,可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况.该“减值准备”科目的使用更好的反映了固定资产预期给企业带来的经济利益,使固定资产更加符合现有资产意义,并可防止固定资产价值虚增.
固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态,但其价值将随固定资产的使用而逐渐转移到生产中,或构成经营成本或费用.这部分随着固定资产的磨损而转移的价值即称为固定资产折旧.“累计折旧”就是用来反映固定资产价值转移情况的科目.计提固定资产减值准备是从动态上反映了固定资产的价值,即对因市价持续下降或技术陈旧、损坏,长期闲置等原因导致可收回金额低于帐面价值的固定资产,按可收回金额低于其帐面价值的金额计提减值准备,实际上是对以历史成本计价的固定资产价值的修正.这样必然会对从静态上反映固定资产价值转移的折旧产生影响.
二、计提固定资产减值准备应注意的两个问题
1.可以按单项资产或资产组计提固定资产减值准备
2.《企业会计制度》规定,企业发生固定资产减值时,借记“资产减值损失---计提固定资产减值准备”科目,贷记“固定资产减值准备”科目.如果是接受捐赠的固定资产发生减值,应借记“资本公积---接受捐赠非资产准备”.
三、两种情况下计提固定资产减值准备对累计折旧会计核算的影响
1.全额计提减值准备对累计折旧会计核算的影响
全额计提减值准备的固定资产,不再计提折旧.因为累计折旧是按月提,如果期末或年终,对固定资产全额计提减值准备,那么从下一月开始,不应再对该固定资产计提折旧.在以后各期的资产负债表中,仍然应列示固定资产原值、固定资产减值准备和累计折旧,但其余额均不变.
这与固定资产报废和毁损不同,如果企业由于报废或毁损而处置固定资产时,必须通过“固定资产清理”科目,发生的固定资产清理净损益,计入当期营业外收支,在以后各期资产负债表中,不再反映固定资产原值和折旧.其实,全额计提减值准备,暗含着一种主观期望,固定资产的价值有朝一日会恢复,否则,会直接作为报废或毁损处理.
2.部分计提减值准备对累计折旧会计核算的影响
影响折旧的因素有折旧的基数,固定资产的残余价值和预计使用年限.在计提折旧时,对固定资产的残值和清理费用,固定资产使用年限只能人为估计.固定资产折旧主要取决于折旧基数.从前述分析可知,折旧只是一个分配过程,在计提折旧时,固定资产的原始价值在其使用年限内被认为是不变的,如果计提了减值准备,则说明固定资产的帐面价值低于未来可收回金额,固定资产实质上已经发生了减值,这样计提减值准备后,计提折旧应当以减值后的固定资产净值(即固定资产原值―已提折旧―已提固定资产减值准备)为基数进行调整,如有必要,重估固定资产残余价值和剩余使用年限.
通过以上分析,可以得出这样的共识:固定资产减值准备是累计折旧核算不可缺少的调剂师,弥补了累计折旧不及时的不足,适应了科技高速发展、资产更新换代加快的现实要求.但资产减值准备的计算有其难度性,关键在于“可收回金额”的计算,甚至在我国已出现了借用减值准备人为调节利润的不良行径.需要通过进一步完善相关的政策法规,设置合理的评价标准,逐步与国际会计准则接轨等途径来创建资产减值管理的良性环境.