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摘 要 ：合并报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到世界的重视.合并财务报表的完善不仅需要在理论上不断探索,而且更需要到实践中去总结和归纳.这不仅仅是克服合并财务报表局限性的问题,更是解决在新的经济形势下,合并企业、跨国公司等应向外界如何披露其财务状况、经营成果的问题.基于此,主要对合并会计报表存在的问题与对策进行研究.
关 键 词 ：合并会计报表；内部交易损益；合并价差
中图分类号：F231 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）12-0177-02
一、合并会计报表与作用
合并会计报表指综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表.主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并流量表、合并利润分配表.
1.合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息.在控股经营的情况下,母公司和子公司都是独立的法人实体,分别编制自身的会计报表,分别反映企业本身的生产经营情况,这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息.为此,要了解控股公司整体经营情况,就需要将控股公司与被控股公司的会计信息综合起来编制会计报表,以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要.
2.合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系.一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系,运用内部转移价格等手段而转移利润.通过编制合并会计报表,可以将企业集团内部交易所产生的收人及利润予以抵消,使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况,有利于防止和避免控股公司人为操纵利润,粉饰会计报表现象的发生.
二、我国合并会计报表存在的问题
1.未实现的内部交易损益的处理缺乏合理的理论基础.我国实施的《合并会计报表暂行规定》少数股东权益及少数股东收益的处理所依据的合并理论是母公司理论.但对未实现的内部交易损益的处理则采用了主体理论,《暂行规定》明确指出：“由于内部交易所产生的未实现销售利润应全部予以抵销.”该种处理方法必然引起合并净利润的虚减,从而影响到会计信息的真实性.
2.换股合并的会计处理无规范可循.相对其他收购方式而言,换股合并不需要支出,是一种成本较低的扩张方式,更加受到企业的青睐.目前我国企业合并的会计处理主要参照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》,但这些规定都没有考虑换股合并.目前我国治理会计信息失真的一项重要手段就是从制度上防止企业利润操纵,而此时在缺乏相关规范的情况下,权益结合法的蔓延势必成为会计信息失真的增长点.
3.合并价差未体现出其特定的经济含义.在编制合并会计报表时,“合并价差”属于长期投资项目的调整项目,在合并会计报表中单独列示,从而导致内部投资并未全部抵销的表象,显然违背一体性原则以及合并会计报表的初衷.《企业会计准则——投资》及《企业会计制度》要求对股权投资差额进行摊销,而相关制度并未要求在编制合并会计报表时,将合并价差的摊销额转化为成本、费用,导致了合并投资收益不能真实反映集团对外投资所产生的损益.
三、合并会计报表编制改进对策
1.提倡使用国际通用的购买法.我国母公司一般是以和其他非资产来换取子公司的控制权的,因此应该提倡使用购买法.母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值,资产升值及由此形成的商誉是客观存在的.使用购买法不但符合合并报表的国际趋势,而且可以防止企业滥用权益结合法.当然,随着股东交换业务的出现,对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围,并严格限定使用条件.
2.对合并会计报表编制抵消分录进行改革.一是改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法.这一业务的抵消,应采用国际通用的做法,分为两步：第一步,编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录,如有应付股利,应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应；第二步,当年年初母公司权益性投资与其拥有予公司股东权益数额相抵消.在编制第一步抵消分录时,如有合并价差应按规定摊销.采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接.二是取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录.企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示,与母公司个别利润分配表一致.当然,这种做法不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取.
3.提供分部报告.由于各个行业分部和地区分部的发展机会、未来前景和投资风险有很大差别,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映了该企业集团生产经营的综合信息,难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况和整个集团的发展前景,因此,报表的信息使用者如果想得到关于不同行业分部的规模大小及发展趋势的资料,就必须通过综合各方面信息和编制各行业分部财务报告来评定一个多元化经营的企业集团的前途和风险,并为其决策提供依据.同时,在提供各行业分部的资料之外,还应该以母公司所在的行业为基准,将与母公司横向合并和纵向合并等业务比较相似或相关性比较大的公司的报表进行合并,这样提供的财务信息可以反映出该集团中母公司所处行业的财务状况和经营成果,便于同其他同行业企业进行横向比较,了解母公司在该产业中的地位,更好地体现其在该产业中的发展情况,全面评价母公司在其所在产业中的发展前景.同时对于报表信息使用者来说,报表的可用性也大大提高了.
4.编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则.合并会计报表涉及多个法人主体,涉及的经营范围广泛,业务种类多样,而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的,因此,在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性,然后决定取舍.对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权,但实质上母公司并不能对其实施有效控制,或在行使控制权时受到某些限制的,就不应纳入合并会计报表的合并范围.我国《企业会计准则》第63条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实际拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表.特殊情况的企业可以不予合并,但应将其会计报表一并报送.
5.调整股权投资差额并合并价差及商誉的账务处理.在权益性资本投资下,将投资方投资成本与受资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉,并按一定期限摊销.对被投资企业可辨认净资产公允价值与其账面价值之差额中投资企业所占的份额,在投资企业账面上仍确认为股权投资差额,作为长期投资的调整项目.在编制合并会计报表时,将子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额按国际惯例,分摊于相关的资产、负债中.合并商誉将在预计的受益期限内摊销,子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随着资产的耗用或负债的清偿而消失,这些信息可在合并会计报表中予以说明.对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额,在各合并会计报表上可列示为一项递延费用或递延收入,随着债券的清偿而相应摊销.
6.追加信息报告.追加信息目的是提供有用的不同运营的种类和不同的经营活动,使会计报表的利用者更好地了解企业的业绩,预测将来的流动,更好地判定企业的整体情况.追加信息报告也起到内部财务报表的作用,在追加信息报告的基础上,企业的经营人员还可以进行企业治理的探讨,调整企业内部组织结构.并且会计报表编制人员也应该向利用者提供所需要的信息.因此,企业决策者为了更好地运营和便于决策,需要将会计报表制度化,按要求编制追加信息报告,这也是内部财务报告的需要.从合并范围来看,不同子公司的不同行业的追加信息报告可以起到合并会计报表的补充作用,也是十分重要的信息报表.