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摘 要：国内会计界对会计要素、会计对象要素、财务报表要素认识存在分歧,本文试图运用系统论的基本原理对其进行界定,并提出会计要素的新观点.
关 键 词 ：系统系统论会计要素财务报表要素
一、引言
当前,国内会计界存在对会计要素、会计对象要素、会计(或财务)报表要素认识的混乱现象.国内出版的大多数会计学教材普遍认为：会计要素是会计对象的基本分类,是会计对象的具体化,资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润是会计的基本要素,这实质上是把会计要素等同于会计对象要素,而财务报表的主要要素是资产、负债、所有者权益；收入、费用和利润,因此人们又称其为财务报表要素.显然这种认识将会计要素、会计对象要素、会计(或财务)报表要素视为同一事物,这是否科学；有人建议将财务报表的要素扩大为会计要素,有人提出把报表的要素扩大为账户体系的要素加报表的要素,将其称之为会计要素,这是否有道理,本文试图运用系统论的基本原理和基本规律解释这些问题.
二、系统与要素
系统论的创始人L.V．Bertalanffy把“系统”定义为“相互作用的诸要素的综合体”.按照系统论的观点,客观世界的任何事物都以系统的形式存在与变化.系统无处不在,物质世界的一切事物都可以看作是一个系统.在会计领域,客观存在的任何一个会计事物,都是一个系统(于玉林,2004).会计、会计对象和财务报表都是客观存在的,都可以分别看作是一个系统.系统是由若干要素组成的有机整体.系统和要素既相互依存又相互转化.没有系统,就没有要素；反之,没有要素,也就没有系统.会计、会计对象和财务报表是不同的事物,是不同的系统,按照系统论的观点,它们具有不同的系统结构,结构反映系统内部各要素之间的相对稳定关系,是系统的一种内在规定性.如果这三者要素不同,系统结构自然不会相同；如果要素相同,要素之间的结构必然不同.我们在讨论会计要素、会计对象要素、财务报表要素时,有一个前提条件,即将会计、会计对象和财务报表分别看作是一个系统.
“会计信息系统论”就是将会计作为一个系统(不是将会计信息看作是一个系统)来认识的.会计作为一个信息系统,具有收集、加工、保存和传递信息的功能,如果把资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润看作是会计要素,那么这些会计要素是如何来收集、加工、保存和传递信息.系统论的结构功能相关律认为,任何系统总是具有一定结构的,结构是反映系统内部各个组成要素之间的相互关系的,是系统的一种内在的规定性,它决定了系统的功能,或者说系统的功能依赖于系统的结构.会计是将记载一个组织资金运动的数据进行加工变换形成会计信息的过程,是一个有机社会系统,离开了主体,即离开了会计人员,数据不会自动生成会计信息,会计系统的功能是不可能实现的.因此,会计不可能只有这些要素,仅靠这要素是不能实现收集、加工、保存和传递信息的功能的.
系统总是由若干要素构成的.要素是系统的建筑材料,通常运用分解的方法,将系统分解为若干子系统(即要素).分解是把一个具体事物直接分解为许多构成部分,一直分解到不需要分解或不能分解时为止.如化学家将一种物质不断分解为各种组成要素,最后找出其基本组织为分子,再由分子分解找出原子、电子、质子等.分解不是划分(划分是把一个属概念分为若干个种概念),也不是分类(分类是划分的特殊形式,是根据对象的本质属性或显著特征将对象分为若干类).在物质世界中,一个系统中的任何部分可以被看作为一个子系统,对系统进行不同的分解,会得到不同的要素,而且系统要素的选择通常带有很大的直觉性.因此,同一系统,根据不同的分解,可以有迥异的要素.如构成“房屋”系统的要素有屋瓦、地基、墙壁、电线和水龙头等,也可以是客厅、卧室和浴室等.同理,会计要素、会计对象要素、财务报表要素也会存在多种情况.
三、会计系统与会计要素
本文在讨论会计要素时,从会计信息系统论者的角度出发,将会计界定为会计是一个向决策者提供以财务信息为主的系统.会计亦指会计系统,因此,“会计要素”严格地讲应称之为“会计系统的要素”.确定会计系统的要素构成需要对会计系统进行分解.
会计活动的过程是将记载一个组织资金运动的数据进行加工变换形成会计信息的过程.在手工会计系统下,这一过程表现为会计人员取得原始凭证并进行审核、填制记账凭证、审核记账凭证、登记账簿、成本计算、结账、对账、编制报表等活动,在这一过程中,需要的资源有：人员、纸、笔、算盘、计算器、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知识、会计标准,以及记载资金运动的数据等.其中原始凭证、记账凭证、账簿、报表等通常是纸质的,是数据和会计信息的载体.在计算机会计系统下,会计人员取得原始凭证并审核后将原始数据输入数据采集机或计算机,或采用传感器、识别器直接采集或人工、机器结合的输入方式；然后电子计算机对采集的数据经过核对无误后进行加工处理,并保存和传递会计信息.在计算机会计系统发展的不同阶段,系统所需要的资源是有差异的.计算机会计系统所需要的资源主要有：人员、计算机硬件、软件、通信网络、会计经验、会计知识、会计标准、记载资金运动的数据.
会计人员是会计活动的主体,离开主体就无所谓客体,自然也不会有会计系统.记载资金运动的数据是会计处理的对象,即客体,离开数据,亦无所谓主体,也不会有会计系统.纸、笔、算盘、计算器、计算机硬件、软件、通信网络、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知识、会计标准等是会计活动主体与客体之间的中介,没有中介,主体与客体之间不会发生关系,也无法将数据加工生成会计信息.不论是在手工会计系统还是在计算机会计系统下,人员、中介和数据都是必不可少的,是会计系统必需的资源.会计系统是人员、中介和数据的集合,根据系统论的观点,会计系统是由人员、中介和数据三大要素构成的,见(图1).会计系统可以向决策使用者提供财务信息,而单独的人员、中介或数据要素却不能,这也验证了系统整体性原理.
会计系统由人员、中介和数据三大要素构成,该三要素之间有什么关系如(图2)所示.其中：节点s,表示人员；节点S2表示中介；节点S3,表示记载资金运动的数据.会计系统结构模型表示会计人员运用计算机硬件、软件、会计知识、会计标准等中介作用于记载资金运动的数据,生成会计信息,同时也存在信息反馈；S1和S3之间存在主客体关系,是通过一定中介物的间接关系.
系统层次性原理认为：系统具有层次性,层次性是系统的基本特征.一个系统被称之为系统,实际上只是相对于其子系统即要素而言的,而它自身则是上级系统的子系统即要素.系统和要素是可以相互转化的.如会计信息系统是管理信息系统的子系统；会计中介要素又可以看作是一个由纸、笔、算盘、计算器、计算机硬件、软件、通信网络、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知
识、会计标准等组成的系统.
在讨论会计对象要素之前,首先要界定会计对象.我国著名会计学家葛家澍教授曾提出会计双重对象(会计反映的对象和作为一个信息系统处理的对象)的著名论断(葛家澍,1986).如果将会计对象界定为会计反映的对象,即企业的价值运动,那么,价值运动整体(是一个抽象系统)可分解为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素.如果将会计对象界定为会计信息系统处理的对象即数据,会计对象(数据)要素是数值、字符等.此外,有学者提出会计对象“经济活动论”、“资金运动论”的观点,财政部颁布的《会计准则――基本准则》将企业会计对象规定为企业发生的交易或者事项.会计对象没有明确界定,会计对象要素也难以确定.
财务报表不等同于会计对象,因此,财务报表系统结构也不同于会计对象系统结构.财务报表是由一系列报表项目组成,这些报表项目就是财务报表的要素,不过,这些报表项目是有层次之分的.在由资产负债表和利润表组成的报表系统中,资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润是其基本要素.资产要素又可以看作是一个系统,由流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产构成.利润是收入和费用对比的结果,是所有者权益的一部分,可以不作为会计对象要素,但是完全可以成为财务报表要素之一.事实上,利润是财务报表的组成要素,利润要素又可以看作是一个系统,由主营业务利润、营业利润、利润总额及净利润组成.在包含流量表的报表系统中,报表的要素应不限于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润,还有流入量、流出量和净流量.
财务报表系统不同,财务报表的要素也不会相同.财务报表是一个人造系统,受会计目标的影响,是由会计准则规定的,表现为系统他组织现象.不同会计准则规定的财务报表系统不同,财务报表的要素自然不会相同.例如FASB在ACNO．3“企业财务报表要素”中第一次提出了财务报表的十大要素即：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失.我国现行会计准则和会计制度规定的利润表中没有全面收益、利得、损失,因此,全面收益、利得、损失不是我国现行报表系统的要素.会计准则是不断变化的,同一国家不同时期可能会执行不同的准则,同一国家同一时期也有可能要求企业按照不同的准则编制不同的报表,不同国家同一时期也有可能会执行不同的准则.会计准则发生变化,财务报表也会随之变化.财务报表系统不同,财务报表的要素也不会相同.这也揭示了近年来许多学者提出财务报表诸多不同要素观的原因,因为在讨论报表要素时,对财务报表的界定不同.
有学者认为：我国在1992年颁布的《企业会计准则》中,首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素.事实上,我国1992年颁布的《企业会计准则》中,只是规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的确认、计量、报告等,并没有规定资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润是会计要素.即使是2006年财政部公布的《企业会计准则――基本准则》中,也没有规定资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润是会计要素.《企业会计准则――基本准则》中的要素应该是财务报表要素中的要素.
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