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一、股权收购的会计处理
（一）股权收购企业的会计处理 股权收购企业作为合并方,其通过股权收购而形成的长期股权投资,应区分企业合并的类型,分别同一控制下的股权收购与非同一控制下的股权收购,分别采用不同的会计处理原则.
（1）同一控制下的股权收购.同一控制下的股权收购采用权益结合法,收购方按取得的被收购企业所有者权益帐面价值的份额,作为长期股权投资的初始投资成本.收购方以支付、转让非资产或承担债务方式作为合并对价的,其长期股权投资的初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.收购方以发行权益性证券作为合并对价的,应以发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.
（2）非同一控制下的股权收购.非同一控制下的股权收购采用购买法,收购方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本.企业合并成本包括收购方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值,以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和.
（二）被收购企业的会计处理 对于被收购企业来说,股权收购是其原股东将其持有的相关股权转让给收购企业,因此,其会计核算只需改变实收资本（股本）的明细账户即可.
（三）被收购企业原股东的会计处理 被收购企业的原股东会计处理需区分以下情况：（1）收购企业以股份支付为合并对价,被收购企业原股东取得的对价股权也形成了企业合并,应当按合并准则进行会计处理.应注意的是,此时,形成了被收购企业原股东对收购企业的反向购买,从而影响到收购企业甲公司的合并报表编制.（2）收购企业以股份支付为合并对价,但被收购企业原股东取得的对价股权未形成企业合并,或收购企业以非货币性资产为合并对价,应根据《非货币资产交换准则》,按长期股权投资换取资产进行会计处理.（3）收购企业以货币资产为合并对价,应根据《长期股权投资准则》,按股权出售进行会计处理.
二、股权收购所得税处理
（一）一般税务处理 （1）收购企业以公允价值作为取得的股权或资产计税基础；（2）收购企业应确认非股权支付对价的所得或损失；（3）被收购企业的股东应确认股权转让所得或损失；（4）被收购企业股东自收购方取得的各项资产,应当以公允价值作为计税基础；（5）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变.
（二）特殊纳税处理 （1）收购企业取得被收购企业股权,以本企业股权支付取得的部分,按被收购股权的原有计税基础确定,以非股权支付取得的部分,以公允价值为计税基础.（2）收购企业应确认非股权支付对价的所得或损失.（3）被收购企业原股东取得收购企业的股权的计税基础,应按被收购股权的原有计税基础确定,但取得的非股权支付的计税基础应按公允价值确定.（4）被收购企业的原股东暂不确认与收购企业股权支付相对应的股权转让所得或损失,但应确认与收购企业非股权支付相对应的股权转让所得或损失.（5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变.
选择采用特殊性纳税处理规定的股权收购业务必须同时满足以下五个条件：（1）具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的.（2）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%（3）收购企业在该股权收购发生时的股份支付金额不低于其交易支付总额的85％,或为同一控制下且不需要支付对价的股权收购.（4）股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动.（5）取得股份支付的被收购企业原主要股东,在收购后连续12个月内,不得转让所取得的股权.
三、股权收购递延所得税处理
（一）应纳税暂时性差异 对于应纳税的暂时性差异,企业一般应确认递延所得税负债,但同进满足以下两个条件的除外：（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间.企业应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间,该差异不会转回,从而对未来期间不会产生所得税影响.（2）该暂时性差异在可预见的未来可能不会转回.应纳税暂时性差异会在处置或转让该项投资时转回,如果企业打算长期持有该项长期股权投资,则该应纳税暂时性差异在可预见的未来期间不会转回,对未来期间不会产生所得税影响.在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下,应确认相关的递延所得税负债.
（二）可抵扣暂时性差异 对于可抵扣的暂时性差异,同时满足下列条件的,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产：（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回.（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额.可抵扣的暂时性差异在可预见的未来是否很可能转回,主要取决于企业对该项长期投资的持有意图,如果企业不打算长期持有该项长期股权投资,则该可抵扣暂时性差异将在该项投资出售时转回,从而对该期间的所得税产生影响.对于不符合前述条件的可抵扣暂时性差异,不应确认递延所得税资产.
四、案例分析
［例］甲公司原有股本9500万股,现以每股7.2元的价格向乙公司的原股东丙公司定向增发500万股普通股（面值1元）,以及一台原值500万元,已提折旧200万元,公允价值为400万元的机器设备,收购其持有的乙公司全部股权.丙公司原持有乙公司80％的股权,采用成本法核算,其账面价值为2000万元（假设与计税基础无差异）.收购日乙公司的所有者权益账面价值为4000万元,公允价值为5000万元.在此股权收购业务中,甲公司的股份支付比例为：（7.2×500）/（7.2×500＋400）＝90％.超过了特殊纳税处理要求的85％的股份支付比例,取得了乙公司80％的股权,超过了75％的收购股权比例,在满足其他特殊纳税处理条件的情况下,收购各方可选择特殊纳税处理,也可选择按一般纳税方法处理,但相关企业必须选择一致的纳税处理方法.
（一）一般税务处理 一是同一控制下.（1）甲公司（收购企业）.由于甲公司取得了乙公司90％的股权,其长期股权投资应采用成本法核算.长期股权投资按取得的乙公司所有者权益账面价值份额确定为：4000×80％＝3200万元,其计税基础为取得的乙公司股权的公允价值5000×80％＝4000万元,从而产生了可抵扣暂时性差异800万元.若甲公司不准备长期持有该项投资,且未来有足够的用以抵扣的应纳税所得额,则应确认相应的递延所得税资产：800×25％＝200万元.
借：长期股权投资――乙公司 3200
递延所得税资产 200
贷：固定资产清理 300
股本 500
资本公积 2600
借：固定资产清理 308
累计折旧 200
贷：固定资产 500
应交税费――应交增值税（销） 8（400×4％×50％）
借：营业外支出 8
贷：固定资产清理 8
（2）丙公司（被收购企业原股东）.甲公司以股权支付和非货币性资产的组合作为收购对价,收购后丙公司取得了甲公司股权比例为500/（9500+500）＝5％,未形成对甲公司的合并,因此,对取得的股权和资产根据《非货币性资产交换准则》进行处理.由于同一控制下的非货币换业务一般不具有商业实质,丙公司取得的甲公司股权和设备,应以其换出的原持有的乙公司长期股权投资的账面价值2000万元确认,不确认损益.其中换入股权的入账价值为：2000×（7.2×500/（7.2×500+400））＝1800（万元）.换入机器的入账价值为：2000×（400/（7.2×500+400））＝200（万元）.
丙公司换出的乙公司长期股权投资应按公允价值和账面价值的差额确认股权转让所得：5000×80％-2000等于2000（万元）,需计缴所得税500万元,取得的甲公司长期股权投资的计税基础按其公允价值3600万元确认,取得的机器设备的计税基础按其公允价值400万元确认.此时,换入资产的账面价值与计税基础间产生了2000万元的可抵扣暂时性差异,若丙公司不准备长期持有该项投资,且未来有足够的用以抵扣的应纳税所得额,则应确认相应的递延所得税资产：2000×25％＝500（万元）.
借：长期股权投资――甲 1800
固定资产 200
贷：长期股权投资――乙 2000
递延所得税资产 500
应交税费――应交所得税 500
二是非同一控制下.（1）甲公司（收购企业）：长期股权投资按收购对价的公允价值计价：500×7.2+400等于4000（万元）,与取得的乙公司股权的计税基础相同,此时,两者不存在差异.
借：长期股权投资――乙公司 4000
贷：固定资产清理 400
股本 500
资本公积 3100
借：固定资产清理 308
累计折旧 200
贷：固定资产 500
应交税费――应交增值税（销） 8（400×4％×50％）
借：固定资产清理 92
贷：营业外收入 92
（2）丙公司（被收购企业原股东）：非同一控制下的非货币换一般具有商业实质,丙公司取得的甲公司股权和设备,应以其换出的原持有的乙公司长期股权投资的公允价值4000万元确认.其中换入股权的入账价值为：4000×（7.2×500/（7.2×500＋400））＝3600（万元）.换入机器的入账价值为：4000×（400/（7.2×500＋400））＝400（万元）.丙公司应确认股权转让所得2000万元,计缴所得税500万元,取得的甲公司长期股权投资的计税基础为3600万元,取得的机器设备的计税基础为400万元,与其账面价值无差异.
借：长期股权投资――甲 3600
固定资产 400
贷：长期股权投资――乙 2000
投资收益 2000
借：所得税费用 500
贷：应交税费――应交所得税 500
（二）特殊纳税处理 一是同一控制.（1）甲公司（收购企业）：此时,长期股权投资按取得的乙公司所有者权益账面价值份额3200万元入账,其计税基础由两部分构成,以股份支付取得的部分按丙公司原计税基础1800万元确定,非股份支付部分按设备的公允价值400万元确定,共计2200万元,从而产生了应纳税暂时性差异1000万元.甲公司持有乙公司90％的股权,可以控制被投资单位的利润分配政策.如果甲公司打算长期持有该项长期股权投资,则该应纳税暂时性差异在可预见的未来期间不会转回,不需要确认递延所得税负债.假设现甲公司不准备长期持有该投资,则应确认相关的递延所得税负债.
借：长期股权投资――乙公司 3200
贷：固定资产清理 300
递延所得税负债 250
股本 500
资本公积 2150
（2）丙公司（被收购企业原股东）.丙公司取得的甲公司股权和设备的入账价值,应以其换出的原持有的乙公司长期股权投资的账面价值2000万元确认.由于采用特殊纳税处理,丙公司不确认换出的乙公司长期股权投资中股权支付对应部分的股权转让所得,以此取得的甲公司长期股权投资的计税基础按换出乙公司股权的账面价值1800万元确认.但应确认换入设备对应部分的换出股权转让所得：（5000×80％－2000）×10％＝200万元,需计缴所得税50万元,取得的机器设备的计税基础按其公允价值400万元确认.
此时,长期股权投资的账面价值与计税基础间不存在差异,但固定资产的账面价值与计税基础之间产生了200万元的可抵扣暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产.编制的会计分录如下：
借：长期股权投资――甲 1800
固定资产 200
贷：长期股权投资――乙 2000
借：递延所得税资产 50
贷：应交税费――应交所得税 500
二是非同一控制下.（1）甲公司（收购企业）：长期股权投资按合并对价的公允价值4000万元计价,其计税基础由两部分构成,以股份支付取得的部分按丙公司原计税基础1800万元确定,非股份支付部分按设备的公允价值400万元确定,共计2200万元,从而产生了应纳税暂时性差异1800万元.
借：长期股权投资――乙公司 4000
贷：固定资产清理 400
递延所得税负债 450
股本 500
资本公积 2650
（2）丙公司（被收购企业原股东）：丙公司取得的甲公司股权和设备,应以其换出的原持有的乙公司长期股权投资的公允价值4000万元确认,其中长期股权投资为3600万元,机器设备为400万元.丙公司不确认股权支付对应部分的股权转让所得,以此取得的甲公司长期股权投资的计税基础按原账面价值1800万元确定此时,长期股权投资的账面价值与计税基础间产生了1800万元的应纳税暂时性差异,应确认相应的递延所得税负债.同时,应确认非股份支付部分股权转让所得200万元,计缴所得税50万元.
借：长期股权投资――甲 3600
固定资产 400
贷：长期股权投资――乙 2000
投资收益 2000
借：所得税费用 500
贷：递延所得税负债 450
应交税费――应交所得税 50
参考文献：
［1］财政部和国家税务总局：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》,（财税[2009]59号）2009年4月.
（编辑 代 娟）