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摘 要 :自2007年月日公允价值计量模式首先在上市公司试点实行,随着公允价值计量在实务界的逐步采用,对上市公司的影响逐渐增大,也为注册会计师的审计工作带来了挑战,增加了审计风险和审计难度.本文从理论上分析了公允价值计量特征及其对审计风险的影响,并就审计人员应如何适应公允价值模式下的审计工作,提高报表审计质量,降低审计风险提出了相应的对策.
关 键 词 :公允价值,审计风险,对策
关于公允价值的应用的争议一直不断,998年到2006年不到十年的时间我国会计准则经历了引入公允价值――取消公允价值――重新引入公允价值的曲折历程.998年6月,我国会计准则首次引入公允价值计量属性,然而,由于公允价值获取的可靠性、运用的可操作性等问题,管理当局利用公允价值的这些缺陷大肆进行盈余管理甚至舞弊,造成资本市场一片混乱,2007年由美国次贷危机引起的全球金融危机,也对公允价值的应用带来了严峻的挑战.这引发了我们基于公允价值特征的更深层次的理论思考:公允价值计量属性对公司财务报告质量的影响究竟有多大,审计在其间的功能如何发挥
一、公允价值的涵义
财政部于2006年2月颁布的《中国企业会计准则――基本准则》第42条对公允价值计量的定义为:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交换或债务清偿的金额计量,并指出了公允价值认定的三种情形:资产或负债存在活跃市场的,活跃市场的报价即为其公允价值,不存在活跃市场的,参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值,不存在活跃市场,且不满足以上两个条件的应当采用估值技术等确定公允价值.我们可以看出公允价值包含以下几个要点:双方自愿参与,2交易环境是公平有序的,3是在未发生真实交易情况下双方认可的估计价格.
二、公允价值计量属性对财务报告质量的影响
公允价值作为一种计量属性,与历史成本相对应,它具有以下特点:
第一,公允价值不是交易价格,而是估计价格.因为它是以假想的交易为对象,而不是已发生的现实交易为对象.
第二,计量的金额不是由两个主体之间于交易日达成的,而是基于活跃市场的公平报账为基础进行估计的.
第三,作为一种估计价格,公允价值的估计分为三个层次:第一层次是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息,用该报价信息所估计的公允价值,第二层次是在活跃市场上没有相同但有相似的资产或负债的报价,这种相似的报价可用来进行公允价值估计,但应当调整相同与相似之间的差异,第三层次是在第一、第二层次尚不可能时,则应用市场法、收益法、成本法确认公允价值.可见,公允价值具有比较明显的估计性质,尤其是第二和第三层次.
公允价值计量属性的上述特征对公司财务报告质量的影响主要有以下几点:
公允价值的计量理论主观性较强.虽然公允价值计量所提供的会计信息更具有投资决策的相关性,但公允价值计量在确定过程中主观判断较强,因此缺乏一定程度的可靠性.正是由于公允价值确定的主观性较强以及公允价值的取得和公允性的判断难度大,这为管理者进行盈余管理甚至舞弊提供了绝好条件.
2可操作性较差.公允价值是通过市场确认的,但市场环境复杂多变,有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格,有的却无法寻找而只能估计.这样,管理当局就可能在特定的环境下人为地高估或低估相关资产或负债的公允价值,制造虚假信息操纵利润.
3我国现阶段公允价值运行的环境还不完善.在公开、有序、活跃市场的市场环境下,公允价值的计量还较为客观,但在其他环境下尤其是金融危机市场低况下,公允价值的客观性令人担忧,部分学者认为,公允价值的价值内涵是一种基于新古典经济学价格或马克思劳动价值论所讲的交换价值,由人们的效用价值来决定,公允价值在金融危机下的顺周期效应在此次金融危机中也被充分表现.
4公允价值的可验证性不足.从经验研究的角度来看,公允价值可靠性的可验证程度不足,尤其是公允价值计量的第三层次.由于所采用的市场模型过于理想化,公允价值在多数情况下难以达到如实反映,而公允价值更具相关性的判断主要是建立在信息及时性规范层面上的推论,在经验领域,公允价值相关性问题仍有待验证.
三、公允价值计量模式下审计风险的变化
尽管对公允价值计量模式应用的争议一直不断,但实务中公允价值计量模式正得到认同,采用公允价值计量的上市公司在逐步增多.鉴于以上所述公允价值的特征,采用公允价值计量后,注册会计师的审计工作必将面临新的挑战,下面笔者将讨论公允价值模式对审计风险的影响,按照现代审计风险模型,我们将分别从重大错报风险和检查风险两方面进行分析.
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性.在公允价值会计下,我们知道一个企业的当期收益,既包括已实现的真实收益或亏损,又包括未实现的预期估计)收益或损失,同时该企业资产负债表中的净资产也会包括未实现的预期资产增值或减值.这样对于未实现部分的估计,由于公允价值计量的主观性较强、可操作性较差,大大增加了管理当局进行报表粉饰甚至舞弊的空间.企业采用公允价值计量方法后,传统的报表审计方法和程序就很难满足审计的目的和要求,因为“在公平的交易下体现的是一种是时态观的理念,是动态的,这样要求审计师对每一笔交易的环境条件都要审查清楚,但有时候环境复杂多变,很难复原到交易时的情形,报表审计工作的难度必然增加.这就会使得管理当局更为大胆地利用公允价值进行报表舞弊.由此可见,公允价值计量模式是滋生重大错报风险的沃土.
检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性.重大错报风险是其他风险存在的总根源,不存在重大错报风险,其他风险也不存在,那么公允价值下,重大错报风险的增大,必将会对检查风险带来影响.检查风险是审计人员可控的风险,这种风险可以由审计人员通过计划、实施、完成审计工作等来控制其大小.因此,公允价值应用对检查风险的影响,我们可以从审计主体角度来分析.
郭丹在《审计风险模型中检查风险影响因素的分层》中曾建立了一个有关检查风险影响因素体系见下图:
在这个体系中,我们可以看到,影响审计检查风险的主要因素包括:审计人员的工作态度、工作能力、工作方法三个方面.其中,在工作态度上,审计人员恪守独立、客观、公正的原则,公允价值计量模式与其他计量模式对这一要求相同,工作能力和专业胜任能力方面,公允价值计量下,审计过程中对审计人员的专业识别和判断能力有更进一步的要求,这需要审计人员不仅有会计、审计背景,而且有经济、金融、法律、管理、数学等多元化的知识体系.同时由于公允价值应用带来复杂性和难度的增加,也需要审计人员管理、协调、沟通能力也有不同程度的提高,工作方法上,由于公允价值计量的主观性强,操作性差,而且公允价值 “在公平的交易下这一动态的时态观,在审计时由于环境复杂多变,很难恢复到原交易的情形,这样要求审计师对审计证据获取、审计循环的划分都有更高的要求有别于旧的审计模式.
综合上述分析,由审计风险等于重大错报风险×检查风险可知,在公允价值计量下,审计人员面临的审计风险增大.
四、公允价值计量模式下的审计对策
公允价值模式下审计人员面临新的挑战,那么如何才能保证审计质量,降低审计风险我们可以从以下四个方面加以完善:
提高审计人员对公允价值深层次的理解.在审查以公允价值计量的报表时尤其注意以下三点.第一,公允价值定义表述中是在“计量日而不是“交易日的提法,显然计量日不等于交易日结算日.可知公允价值不是真实的交易价格,只是对商品交易价格的一种估计.第二,资产公允价值的波动反映了其市场交易价格的变化.如果企业的利润和净资产的增加主要来自与公允价值的提高,意味着外部不可控因素对其影响很大.第三,公允价值波动产生的损益只是一种虚拟的收益,并非来自真实的交易.公允价值计量模式在给企业带来巨额收益时并没有相应的流入,不能改善企业的资金状况.
2提高审计人员的自身素质.为适应公允价值模式审计,不仅要求审计人员有会计、审计方面的专业知识,还要有多元化的知识背景.在对企业分析和评估的基础上,具备更强的专业判断能力,审计人员应有经济、金融、财务分析、风险管理及资产评估方面的知识.
3发展适应公允价值模式下的审计程序.在公允价值会计下,对重大错报风险的评估,在审计时首先了解客户的经营环境要特别关注行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素,企业的性质,企业对会计政策的选择和运用,企业目标、战略以及相关经营风险,企业财务业绩的衡量和评价,企业的内部控制,以及对重要的、异常事项的重点分析,加大分析性复核的力度.在认定层次我们不仅要关注公允价值的金额,更要关注其计算依据是否合理、数据选择是否恰当.这与旧的审计模式相比都要求审计人员审计重心前移.
4完善当前公允价值会计的实践环境.高效和透明的市场是确保公允价值可靠性的根本和源泉.目前我国的市场经济还处于逐渐完善阶段,运用以完善的市场经济为前提的公允价值计量属性具有较大的风险.坚持市场化改革趋向,形成有序、公平、活跃的市场,充分发挥市场的筛选、定价、调节供求、资源配置功能.良好的公司治理结构和内部控制是公允价值实践的组织基础.公允价值只是一种计量属性,理论上与管理舞弊无关,但由于其自身的特征以及现行的缺陷很容易成为管理当局舞弊的工具.细化公允价值应用准则、指南、计量技术是公允价值实践的技术基础.规范的细化的有依可循的标准可以限制统一会计事项的不同处理结果.尤其是加强会计信息的披露制度,对有关公允价值计量不确定性、抽象性的信息要加大披露力度.