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【摘 要 】广义的公司清算包括公司破产清算和公司解散清算,狭义的公司清算则仅指公司解散清算,本文所述的是狭义的公司清算.近年来,法院受理的公司强制清算申请案件大幅度增加.公司强制清算必然涉及相关的会计处理,鉴于我国目前清算程序规范的不完善、强制清算会计处理的发展还不够完善,清算组难以开展清算工作.本文试图从清算法律角度探讨如何正确的组织强制清算会计处理.
受欧洲债务危机和世界经济衰退影响,公司经营困难,投资者之间、公司与债权人之间矛盾加剧引发的公司强制清算案件大幅度增加.强制清算的法律程序非常严格,清算会计处理依据法律文书为基础,对清算会计处理,目前尚未有明确的政策依据.本文拟对此进行探索.
一、强制清算的法律规定
公司清算,是指公司解散后,了结公司业务,清理公司财产,清权和清偿债务,向股东分配剩余财产的法律行为和程序.公司清算是公司合法终止、依法退出市场的必经程序.目前,我国公司清算依据的法律法规主要有及《公司法》司法解释二和最高人民法院印发《关于审理公司强制清算案件工作座谈会纪要》的通知.
公司清算分为破产清算和非破产清算,破产清算是企业资不抵债依法被宣告破产后由法院主持的清算.而非破产清算中,企业的资产足以清偿全部债务.依据公司法第一百八十四条的规定,我国公司清算应分为自行清算和强制清算两类,其中中强制清算为：公司经营管理发生严重困难,继续存续会使股东利益受到重大损失,通过其他途径不能解决的,申请人申请法院判决公司解散,在公司不能自行清算的情况下,由法院强制指定清算组对公司进行强制清算.
清算组成立后,公司由清算组接管,清算期间,公司存续,但不得开展与清算无关的经营活动.清算组在清算期间,负责清理公司财产,分别编制资产负债表和财产清单；处理与清算有关的公司未了结的业务；清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；清理债权、债务；处理公司清偿债务后的剩余财产.
清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后,制定清算方案.根据清算方案,公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,缴纳所欠税款,清偿公司债务后的剩余财产,有限责任公司按照股东的出资比例分配,股份有限公司按照股东持有的股份比例分配.
可以看到,清算组是否能正确地核算公司的资产状况,对职工、税收征管机关、其他债权人以及公司股东的利益有着至关重要的影响.而清算过程中的资金流入流出,毫无疑问也将影响公司的资产状况.在清算期间,多方利益都在激烈博弈.利益的争夺往往带来公司资产的变动,清算组是否能忠实、真实地在会计帐目中记录这期间的资金流动、财产变动情况,就对职工、各债权人、股东的利益产生深刻的影响了.
二、强制清算的会计处理
(一)清算会计对象、会计目标、会计要素
公司清算的最终结果是公司注销登记,从法律意义上消灭.可以把清算会计对象定义为清算公司在清算期间的资金运动.
公司强制清算由法院主导和监督,目的是保障债权人和股东的合法权益,注销税务、工商登记,使公司合法退出市场.因此,清算会计目标是向法院、债权人、投资人、政府相关部门提供清算公司清算财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息.
强制清算属于普通解散清算的一种,不同于破产清算,债务一般都能得到全额清偿,会计要素与破产清算应有所区别.因此,清算会计要素分为资产、负债、资本和清算损益四类,其会计恒等式为：资产＝负债+资本+清算净损益,清算将收益等于清算收益-清算费用.
(二)清算科目设置
清算期间,清算公司生产经营已停止,根据清算会计要素的分类,清算科目分为资产类、负债类、资本类和清算损益类科目.清算帐户可以使用原帐户体系,应作适当增删：
1．资产科目可以使用原科目,但要将各种资产科目与其计提的准备合并,各类待推费用转入清算损益类帐户.
2．负债科目可使用原科目,增设“清算负债”科目,核算因清算期间了结未了结业务产生的负债.
3．资本类科目只设置“股东权益”、“清算净损益”、“股东权益分配”三个科目.为简化报表和核算,将原所有者权益科目全部转入“股东权益”.
4．清算损益类帐户,分别设置“清算收益”、“清算费用”和“清算损益”科目,核算清算期间发生的变卖资产收入、支付清算税费.
(三)清算账务处理及报表编制
我国会计准则未对公司清算作出规定.普通清算帐务处理通常参照破产清算的处理,资产计价以可变现价值为主,以实际成本为辅,收入和费用的确认以收付实现制为标准.清算过程可分为三个阶段：清算开始日、清算期间、清算结束日.
1．清算开始日,清算组全面接管公司的资产和财务帐册.清算组在全面清查公司财产的基础上,应当编制财产清册和资产负债表.在编制资产负债表前,开设新帐簿,应当将原帐簿科目转入新簿,负债类科目直接转入新帐簿,其他科目作如下帐务处理：
将资产科目与计提的准备合并,如固定资产：
借：固定资产（新帐户）
累计折旧
固定减值准备资产
贷：固定资产
将费用化资产转入清算净损益：
借：清算净损益
贷：长期待摊费用（研发支出,递延所得税资产等）
将所有者权益全部转入转入“股东权益”
借：实收资本（股本）
资本公积
盈余公积
利润分配
贷：股东权益
2．清算期间,清算组对清算公司的资产进行处置、了结未了结的业务、清理债权债务、清缴税款、支付清算费用、对投资者分配剩余财产.
（1）资产处置时,处理所得收入与资产帐面余额、处置产生的税费的差额记入清算收益：
借：银行存款
贷：固定资产等
应交税费
清算收益（差额,或借方）
（2）清理债权债务：
借：银行存款
贷：应收账款
借：应付账款
贷： 银行存款
无法收回的债权直接记入“清算损益”借方,不需支付的债务记入“清算损益”贷方.
（3）支付清算费用：
借：清算费用
贷：银行存款
（4）清缴各种税款
借：应交税费
贷：银行存款
所有资产及债权债务处理完毕后,将“清算收益”、“清算费用”科目余额转入“清算损益”,扣除应缴纳所得税后,将“清算损益”余额转入“清算净损益”.
（5）分配剩余财产：
借：股东权益分配
贷：银行存款
清算期间,清算组根据法院和股东的要求,定期或不定期编制清算资产负债表和清算损益表.
3．在清算结束日,清算组根据强制清算会计目标要求,编制清算损益表、债务清偿及财产分配表和清算报告,以满足是向法院、债权人、投资人、政府相关部门会计信息的需要.
4．会计报表编制.清算资产负债表由清算资产、清算负债、清算股东权益三部分组成.清算资产由金融资产、实物资产和股权投资构成,不包括费用化资产,此类资产已转入清算损益.
清算损益表由清算收益、清算费用和清算净损益构成,反映清算期间清理债权债务、处置资产后的净收益.
债务清偿及财产分配表主要反映债务的清偿及向股东分配剩余财产的情况.
三、强制清算法律与会计处理建议
(一) 完善清算法律制度
目前,我国还没有一部完整的清算法,企业清算法律制度分散于《公司法》、最高人民法院的司法解释和一些座谈会纪要,其中只规定了一些原则性的程序,实践中难以操作.制度存在许多空白,明显不适应市场经济发展的需要.而强制清算是职工、债权人、股东实现对公司利益的最后途径.因此,应尽快完善清算法律制度,规范和细化强制清算程序.
(二)借助法院裁判公正清算
由于我国目前欠缺关于清算制度的完整法律,法院应当在具体的清算案件中,根据实际情况作出裁判,引导清算工作公正公平地进行.
正如广东省高级人民法院的调研报告称,2007年广东省受理的强制清算案件无一宗结案；又如,湖南省强制清算第一案――某广州公司与某郴州公司共同投资的郴州丰盛公司清算案,自2009年9月受理至今,仍未结案.究其原因,在于法律对清算开始日的财务状况、债权债务认定、费用及损失等问题没有明确规定,债权人、股东对上述问题存在很大争议,导致清算工作难以推进.
因此,在尚未出台完整的清算法以前,法院内部应当形成一种司法惯例,即清算开始日被清算公司的财务状况由司法审计确定,由法院指定合格的机构进行审计.总的来说,在清算法律制度尚未建立以前,法院应当通过裁判文书,对清算工作及时作出指导和监督；对清算过程中的争议事项及时作出裁定,公正公平结束清算.
(三)制定公司清算的会计处理原则
2006年颁布的新会计准则并未对清算会计作出规定,实务中大多参照破产清算的案例进行处理,普通清算与破产清算是有的,因而,有必要制定清算会计处理的相关指引,明确清算会计对象、会计目标、会计假设和会计原则,指导实务中的会计处理方法和报告编制.