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【摘 要 】为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,财政部于2012年9月发布了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》.该稿充实和明确了关于职工薪酬的一些新规定,文章试图将此稿与我国现行准则进行对比,以此来探讨此稿尚存在的不足,并提出一些改善性的建议.
【关 键 词 】职工薪酬；对比；不足；建议
一、职工薪酬征求意见稿的修订背景
从现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称CAS9）颁布至今,其规范了企业职工薪酬的会计核算和相关信息的披露,保护了企业职工的合法权益.但是随着职工福利形式的不断丰富,尤其是离职后福利计划日益发展,CAS9在执行中暴露出一些问题,这就需要对相关内容进行修改和完善.与此同时,在2011年,IASB对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改,取消了区间法,要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动,简化了设定受益计划的列报模式.修订稿发布后,为包括我国在完善职工薪酬准则方面提供了参考标杆.
针对上述动态,我国财政部于2011年6月成立了职工薪酬准则项目组,全面研究我国企业职工薪酬体系的最新发展情况及相关的会计问题.于2012年4月底,项目组草拟完成了修订我国职工薪酬准则的讨论稿,并开始征求部分证券监管机构、会计师事务所和企业的意见.在充分吸收各方意见的基础上,对讨论稿进行了多次修改和完善,并于7月至8月征求了财政部会计准则委员会委员的意见.并最终于9月草拟完成了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》（以下简称CAS9征求）.
二、CAS9征求与CAS9关于职工薪酬项目对比
如上文所述,目前的CAS9在实施中显现出的主要问题表现在以下方面：（1）关于离职后福利的会计处理规范尚不完整,导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露的内容等有所不一致；（2）对于劳务派遣人员工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等,需要对准则的相关规定予以补充说明；（3）关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定散见于准则的应用指南和讲解中,需要对准则、应用指南和讲解中的相关内容进行整合.
针对上述问题,CAS9征求引入了离职后福利和其他长期辞退福利,充实明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定,并很多条款上进行了修订和调整,下面就对其中主要的几项逐一进行对比分析：
1.职工概念的变化.CAS9征求明确界定了职工概念,同时将未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员纳入职工范畴,首次明确了实务中广泛存在且备受关注的劳务派遣人员属于职工范畴,适用职工薪酬准则.
2.确认主体的补充与调整.CAS9征求根据CAS9在实施中反映出的问题对确认主体进行了补充与调整,主要有以下几个方面：（1）在短期薪酬和辞退福利的基础上引入了离职后福利和其他长期职工福利的概念,以规范实务中大量存在的多种形式的企业养老计划、长期残疾福利等问题；（2）单独提出短期薪酬概念,并将带薪缺勤、利润分享计划纳入短期薪酬,同时将属于设定提存计划的社会保险费,自短期薪酬调整至离职后福利；（3）离职后福利按企业支付义务的不同进一步区分为设定提存计划和设定受益计划；（4）进一步界定辞退福利的定义,将报告期末12个月内不需支付的辞退福利明确为其他长期福利.
3.计量和列报的变化.CAS9对于职工薪酬的计量和列报过于简单,CAS9征求针对不同类型的薪酬方式进行了规范和补充,主要变化如下：（1）短期薪酬中规定企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量,当公允价值无法可靠获得时,可以采用成本计量；（2）对于离职后福利中设定提存计划,企业在职工提供服务的年度报告期间结束12个月之后支付的应缴存金额,以折现后的金额计量应付职工薪酬；（3）对于离职后福利中设定收益计划,核心内容为设定收益计划职工薪酬成本的确定,其要求区分服务成本、利息净额、重新计量三部分分别列示.
三、CAS9征求修订存在不足
1.CAS9征求对劳务派遣人员的界定尚不够清晰.在实务中劳务派遣人员按照企业能否实质控制其薪酬调整、岗位调整等可分为两类：企业可实际控制的应属于职工范畴,适用本准则.企业不可实际控制的应属于劳务外包业务范畴,不适用本准则.此稿没有很好地考虑到该项分类在实际操作中的可行性和适用性,如果真的推广该项条款,会给原先适用该做法的企业带来很多不变,对职工的利益长远发展较为不利.
2.CAS9征求要求依据无偏、相互一致的精算假设计量设定收益计划的义务增加了主观判断的因素.在实务中对于统计假设和财务假设有赖于精算师的个人职业判断,很难做到无偏和相互一致,从而导致不同公司横向数据的不可比.而且在实务中很多公司存在的设定收益计划系补偿企业改制时特定人群的薪酬计划,随着特定人群的逐渐减少,该项成本占企业薪酬总成本的比重越来越小,如果按照CAS9征求将加大该类企业的管理成本,这将不符合成本效益原则,对企业自身的规模扩大不利.
3.对于其他长期职工福利的规定大大增加了实际操作的难度.因为该项目在职工薪酬中所占的比重很小,假设按照CAS9征求的规定,由于设定收益计划的处理非常复杂,这将会给企业会计核算带来较大困难,不符合重要性原则,尤其对于中小企业而言,其执行该准则的难度更大.
四、完善CAS9征求的改进建议
1.对职工薪酬的分类进行细化.从分类的完整性上分析,如果以期限为分类标准,则职工薪酬分类的结果应是短期与长期之分,笔者建议将职工薪酬在大类上分为短期职工薪酬和长期职工福利、其他职工薪酬三大类,这样就不会出现离职后福利、辞退福利、短期薪酬、其他长期职工福利同时并列的情形,使得职工薪酬在体系上更加明晰,也能避免列举不全的情形.
2.出台与CAS9征求相应的应用指南.CAS9征求中出现了不少新概念、新规定,而且以前的准则并无设定收益制下养老金会计处理的具体规范,这对于报表使用者来说,在理解和运用方面都会面临很大的困难.因此,笔者建议下发针对CAS9征求的应用指南或者准则解释,如增加养老金会计的相关科目处理及规则,这样有助于会计人员的进一步理解和吸收.
3.改进职工薪酬信息披露的内容.在CAS9征求中规定,企业应在附注中披露与短期职工薪酬有关的应当支付给职工的工资、奖金、津贴,笔者认为该规定值得商榷.对于员工的工资,在很多单位内部是一个商业秘密,企业是不大会愿意对外披露非常详细的信息的.即使按照CAS9征求的要求进行信息披露,仍不能详细反映企业所承担的社会保险责任情况,也不足以从报表中直观反映企业养老金资产与养老金负债之间的资金缺口.笔者认为,离职后福利的信息披露必须能够反映该企业对社会贡献的大小和履行社会责任的程度,同时这些信息还应该便于不同企业之间进行横向比较.
综上所述,CAS9征求虽然更加符合国内经济形势的发展,与国际会计准则的保持了更高度的趋同性,应该说是一种进步和突破.但是,由于引入了更多的新概念和操作方法,使其在可行性和操作性方面不是很适用,还有待进一步的研究和考证.