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摘 要：新《企业会计准则第20号——企业合并》对中国企业合并会计处理的原则和方法作了完整的规范,为中国企业合并交易的开展奠定了基础.主要针对企业合并中的控股合并在同一控制下与非同一控制下的会计处理不同进行分析.
关 键 词 ：同一控制；非同一控制；控股合并；会计处理
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）03-0117-03
中国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并.企业合并又包括新设合并、吸收合并、控股合并三种形式,本文主要针对控股合并,站在购买方的角度在合并日的会计处理进行分析.
一、同一控制下控股合并的会计处理
同一控制下控股合并会计处理采用权益结合法,该方法将企业合并视为参与合并各方所有者权益的结合,其主要特点是合并双方均按原来的账面价值记录,不确认商誉,被合并企业的留存收益全部并入其当年收益,并且继承被合并企业利润（包括合并前利润）.合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题.
(一)长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本.借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的股利或利润；借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值；贷记有关资产或借记有关负债科目,以支付、非资产方式进行的；该初始投资成本与支付的、非资产的差额,相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额,应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润.
(二)合并日合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方一般应在合并日编制合并财务报表.编制合并日的合并财务报表时,一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并流量表.
1.合并资产负债表.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债进行调整）.合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易,应作为内部交易进行抵消.
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主题在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分,应按以下规定,自合并方的资本公积转入留存收益.
（1）确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”.在合并工作底稿中,借记“资本公积”项目,贷记 “盈余公积”和“未分配利润”项目.
（2）确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限,将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”.在合并工作底稿中,借记“资本公积”项目,贷记 “盈余公积”和“未分配利润”项目.
因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明.
2.合并利润表.合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期所发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消.例如,若合并发生于2006年6月30日,合并方当日编制合并利润表时,应包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年6月30日实现的净利润.
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成,合并的当期,合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映因同一控制下企业合并规定的编表原则,导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况.
3.合并流量表.合并日合并流量表的编制与合并利润表的编制原则相同.
二、非同一控制下企业合并的会计处理
非同一控制下控股合并会计处理采用权益结合法,该方法将企业合并视为一个企业购买另一个或几个企业的行为.其基本特点是合并企业在购买日将被合并企业的资产和负债按公允价值计价,同时按购买价格与所取得的净资产公允价值的差额确认商誉,被合并企业的留存收益不能转入实施合并的企业,只有合并日后被合并企业所实现的收益才能包括在实施合并企业的收益当中.合并方在购买日涉及两个方面的问题：一是对于该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资成本的确定,该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制问题.
1.长期股权投资的确认和计量.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应在购买日按照确定的企业合并成本（包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接相关费用之和,不包括应自被投资单位收取的股利或利润）作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本,借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目.
以支付非货币资产方式进行的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期的利润表.其中,以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本.
例2：A公司与B公司为非同一控制下的两个公司,其他资料同例1.
2.合并日合并财务报表的编制.按照《企业会计准则第20号——企业合并》,被合并企业在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中,购买法以合并购买日为起始点,不包括合并日前的会计收益,因而合并企业在合并日应当编制合并资产负债表,不编制合并利润表和合并流量表.