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摘 要 ：新会计准则的颁布实施使我国会计规范基本与国际惯例趋同,提高了企业会计信息质量.但新会计准则在具体实施过程中还存在一些问题.本文就新会计准则自身的缺陷并结合企业的内外部环境等分析新会计准则实施中的问题,并提出相应对策.
关 键 词 ：新会计准则；利润操纵；会计监管；公司治理
中图分类号：Ｆ２３３ 文献标识码：A 文章编号：1672-3309（2008）08-0070-03
新会计准则实施一年多来,其效果总的来看是好的.新会计准则虽未与国际会计准则完全一致,但做到了与国际惯例实质上的趋同,其实施在一定程度上弥补了我国原有会计规范的不足,提高了会计信息的质量.但是,新会计准则在实施过程中也存在一些问题,这些问题既有新准则自身方面的,也有准则执行环境方面的.因此,分析新会计准则实施中存在的问题,并提出相应对策,对新准则的完善和将来的扩大实施具有重要意义.
一、新会计准则实施过程中存在的问题
（一）新会计准则可操作性不足.新会计准则基本上是参照国际会计准则制定的,其中原则性的规定太多,而具体的规定不够,因而可操作性显得不足.虽然随后颁布的应用指南对各项准则提供了一些具体解释和说明,但有些规定的线条还是太粗,不便执行.例如,新会计准则在金融工具、固定资产、投资性房地产、股份支付、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值计量属性,而对公允价值怎么确定则规定得不够细致,从而使公允价值计量的可操作性大打折扣.新会计准则对金融工具的分类晦涩难懂,有些分类披露的条款甚至连专家都看不明白,在所得税会计、企业合并等具体准则中也存在类似的问题,这就必然妨碍了新会计准则的可操作性.
（二）新会计准则扩大了企业可能的利润操纵空间.这主要表现在：第一,债务重组与非货币易准则使盈余管理变得容易.新准则规定债务重组交易以公允价值计量并允许债务人确认重组收益；非货币易中以公允价值确认换入资产价值并确认置换收益.控股股东在上市公司出现亏损的情况下,出于维持公司业绩或其他目的,通过债务重组或以优质资产换劣质资产的非货币易,来改变上市公司的当期损益.利用公允价值的确定来操纵利润的现象时有发生.第二,新会计准则允许开发支出资本化无疑增加了科技及创新类企业的利润调整空间.虽然新准则对研究阶段和开发阶段的定义进行了区分,但在实际操作中,由于无形资产研发业务变数较大,很难明确划分研究和开发两个阶段.因此,公司如何划分研究阶段和开发阶段,也就成了研发支出费用化和资本化的分界点,从而达到操纵业绩的目的.第三,利用借款费用的相关规定进行盈余管理.新准则规定,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息支出允许计入资产.企业如欲提升业绩,需要扩大利息资本化范围,可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求.另外,将已完工的固定资产长期作为在建工程核算,既可延长利息支出计入资产的时间,又可减少折旧的计提,从而达到操纵利润的目的.第四,通过调整固定资产折旧与无形资产摊销调节利润.新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次,只要与原估计有差异时,就应当调整固定资产的折旧年限与净残值,并且调整的方法采用未来适用法,不用追溯调整.因此,上市公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命与原估计有差异,就可以进行会计估计变更,达到操纵利润的目的.新会计准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法,并且摊销年限也不再固定.企业可通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩或者以相反的手法来降低业绩.
（三）我国目前会计监管水平还难以适应实施新会计准则的要求.内部审计作为企业内部会计监管的主体往往成为制约新准则实施的一个不可忽视的因素.我国内部审计力度相对薄弱,内部审计人员经常被精简.内部审计人员往往专业结构不合理,知识面狭窄,要让内审人员了解与吃透与国际趋同的新会计准则有一定难度.在实务操作中容易出现对政策理解的偏差,审计取证不足.我国民间审计的现状也不容乐观.审计市场的恶性竞争,客户与会计师事务所的关系扭曲,会计师事务所因为生存竞争往往过分迁就客户,甚至出现注册会计师帮助缺乏合法有效原始凭证的客户建立违法的账薄,帮助没有财务报表的客户编造报表等情况.注册会计师审计独立性严重受损,审计质量低下.我国的政府监管存在着监管主体过多,监管职责不清,缺乏有效的监管手段等问题.
（四）我国市场机制发育不充分,公司治理不完善严重影响了新会计准则的实施效果.我国市场经济尚处于发展阶段,企业间的交易行为不十分规范,企业竞争不充分,公允价值不易形成.新会计准则突出了公允价值计量属性,公允价值的任何变化都将反映在损益表或资产负债表中.公允价值确定不当会导致财务报告数字波动,可能使得市场对企业价值作出错误判断.我国公司内部治理机制不健全,主要表现是国有股“一股独大”下的“内部人控制”,导致公司董事会、监事会等监督制约机制失灵；其次,资本市场、经理人市场等公司外部治理机制在我国尚未能发挥对企业经营者的激励约束作用；再次,目前我国大部分上市公司缺乏对经营者业绩的合理评价机制,又没有适当的管理报酬契约,经营者的控制权和享有的剩余索取权明显不相称.由于我国上市公司内外部治理机制和激励约束机制不健全,不能发挥对经营者的有效制约作用,从而导致了管理当局机会主义会计政策选择行为,不可避免地影响了新会计准则的实施效果.
（五）我国会计人员的业务素质和道德水平不高也妨碍了新会计准则的实施.新会计准则贯彻全新的理念,在会计核算的内容和方法上发生了革命性变化,其中的公允价值、资产减值准备、未来流量、折现率的确定等都需要会计人员的职业判断,这对会计人员的业务素质和道德水平是一大挑战.新会计准则与国际趋同要求会计人员能够与国际同行直接对话,而我国现有会计人员能达到这种要求的还不多.我国会计从业人员整体素质尚不能满足与国际趋同的需要.
二、有效实施新会计准则的对策
（一）不断修改完善新会计准则,出台必要的配套法规,提高准则的可操作性.准则制定机构应该对准则的实施情况,根据反馈的意见,及时修订那些前后矛盾、容易产生歧义、可操作性差的准则条款,适当缩小会计政策选择空间以防止企业的利润操纵.准则的制定还应具有适当的超前性,尽量减少在新经济现象发生后会计准则出现未规定的真空地带,避免企业在无章可循时自行选择会计政策以操纵利润的情况发生.要结合中国国情和特色,出台详细的实施细则和权威的解释文告,提高会计准则的可操作性；进一步健全和完善相关的法律法规制度,使制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性.
（二）强化会计监管.高质量的会计信息披露,不仅需要高质量的会计准则,更依靠对准则执行的监督管理.因此我们在进一步完善新会计准则的同时,应当强化会计监管,加强执行和监管环节的工作和惩罚力度,提高会计准则执行和监管质量,确保新会计准则的有效实施.首先,要严格按《会计法》和其他有关法规的规定,搞好各项会计监管机制的建设,发挥内部监督、社会监督和政府监督三位一体监督体系的整体功效,加大对会计违法行为的处罚力度,以真正起到惩戒作用.其次,要进一步增强公司管理层及时、充分、如实反映财务信息的意识,促使公司管理层真正在提高公司质量上下功夫,而不是依赖非常交易及不公允的关联交易等操纵利润.要充分发挥国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局、国家审计署等有关部门的监管作用,理清各部门的监管职责,以更好地规范上市公司的财务行为.
（三）完善公司治理机制.首先,要明晰产权,发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能；其次,应完善公司内部治理结构,强化独立董事、审计委员会、监事会的监督作用,各利益相关方或独立董事对管理当局所采用的会计政策有权要求其做出解释或予以调整,有效防止“内部人控制”和管理当局机会主义选择行为；再次,应建立报酬和业绩相对称的激励机制,使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致；最后,要努力完善经理人市场、资本市场和产品市场,建立股东诉讼制度,从企业外部发挥对经营者的激励约束作用.只有在健全的治理机制下才可能有效地实施新会计准则.
（四）加强会计人员培训.对企业会计人员应加强新会计准则的培训,使他们对新会计准则的精髓以及在实务中的具体操作了然于心.特别要注重培养会计人员的职业判断能力以及会计理论素养,同时要加强会计人员的职业道德教育.确保会计人员既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力,又能熟知现行的财经法规,恪守职业道德,从而按照新会计准则对各项业务作出最恰当的会计处理.
（责任编辑：方涵）