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[摘 要 ]会计计量的不同必然会导致会计信息差异,也就必将造成会计信息不同程度的局限,而导致会计计量不同的主要因素是会计计量属性的不同,为了能够向决策者提供最有利于其决策的会计信息,本文将分别分析历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种会计计量属性模式下的会计信息的局限性,并在此基础上试图分析出我国会计计量模式的发展趋势.
[关 键 词 ]会计计量 计量属性 会计信息 局限性
一、会计计量的概述
会计计量是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程.其特征是以数量(主要是以货币单位表示的价值量)关系来确定物品或事项之间的内在联系,或将数额分配于具体事项.其关键是计量属性(包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值)的选择和计量单位的确定.作为财务会计的一个重要环节,会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等,并以资产(负债往往可称为负资产,而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产)计价与盈亏决定为核心.其中,资产计价就要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存；而损益决定则是指通过量化和比较来确定经济资源在使用过程中所发生的转移、消耗或折耗同所产生结果之间的数量差.
二、基于会计计量的会计信息的局限性
从上述会计计量的概述中可知,影响会计计量的主要因素是计量属性和计量单位,而计量单位的差异对会计信息质量的影响不大,所以这里就主要讨论在不同的计量属性模式下,会计信息的局限性.
1、历史成本计量模式下.历史成本计量是指按照资产购置时支付的或等价物的金额,或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照其现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中的偿还负债与其需要支付的或等价物的金额计量.
物价变动是当今经济社会运行过程中的不可改变的形势,物价变动使历史成本计价反映的会计信息缺乏可靠性和有用性：在通货膨胀的情况下,非货币性资产如果按照历史成本进行计量,会导致资产负债表上反映的非货币性资产的价值相对于实际的要小.而来自销售收入的会被日益增加的资产重置成本所耗用,反映在损益表上,就有可能使企业的资金流动出现入不敷出的境况.
2、重置成本计量模式下.简单而言,重置成本就是指在当前的物价水平下,购买或建造出相同或相似的资产所花费的全部成本乘以该资产的成新率之后的价值.从重置成本的含义中,我们就可以看出重置成本的确定具有很大的不确定性：一方面,有一些资产随着技术的进步被淘汰了,只能根据与其相似的资产确定其重置成本,然而,相似的资产本身就具有很大的灵活性,企业选择不同的相似资产确定的重置成本也会不同,这就必然会影响会计信息的可靠性和相关性；另一方面,成新率是需要估计出来的,估计的准确性会因为专业知识程度和经验丰富程度的不同而不同,而且,即使是具备深厚的专业知识和丰富的工作经验的专家估计出的结果也难免会与实际情况有所偏差,这样也就不可避免地会影响会计信息的准确性和可用性.
3、可变现净值计量模式下.可变现净值一般仅在财务报告日对企业持有的存货资产作价值审核时使用.可变现净值,是指企业在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额.在计算可变现净值时,存货的售价、至完工将要发生的成本、销售费用以及相关税金的金额确定都需要估计,在计算上缺乏足够可信的证据,影响会计信息的可靠性.
4、现值计量模式下.在企业实务中资产负债采用现值计量模式的情况并不多,企业会发生一些涉及到资金的分期收取或支付的经济业务,这时就要考虑资金的时间价值,采用现值计量模式.此类业务发生涉及的是非流动资产和非流动负债的确认.运用现值进行计量时,是将资产或负债在未来一定期限内产生的流入量或流出量进行折现,并将这个折现额作为资产或负债的价值进行计量.折现额可以用如下公式来表示,其中NPV表示折现额,NCF表示第1年产生的净流量,r为折现率,n表示期限.该公式表明折现额只是未来流量和折现率的结合,未来的流量是估计值,折现率也可以是某个随意的利率.这样,得出来的现值,不可能个个都准确并且与决策有关,这表明折现额是无法保证会计信息的相关性要求和准确性要求的.
5、公允价值计量模式下.所谓公允价值计量模式是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的情况下以市场价值或未来流的现值作为资产和负债的主要计量属性.
用公允价值对企业的会计要素进行列示,存在很多人为的主观因素,尤其是当资产不存在活跃的市场,将该项资产未来流的现值作为其公允价值,此时的公允价值不仅只能对企业的财务状况和经营成果作近似的、模糊的反映,而且还是对企业未来事项的反映,一定程度上违反了权责发生制,其反映的会计信息的可靠性是很难得到保证的；而且,目前我国的资本市场尚未成熟,许多非市场因素仍然对市场起着干扰作用,各种资产价格难以真正反映其价值,绝大多数资产的公允市价难以获得,所以即便是资产存在活跃或者相对活跃的市场,很多情况下也只能通过估计得出资产的公允价值,无法直接按照其交易价格确定,大量的估计误差降低了会计信息的可靠性,也必然削弱会计信息的相关性.
三、我国会计计量模式的现状与发展趋势的展望
当前,我国在主要采用历史成本计量属性的基础上,适度、谨慎和有条件地引入公允价值.原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家,如果不加限制地引入公允价值,有可能出现公允价值计量不可靠,甚至借机人为操纵利润的现象.因此,在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定,只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下,才能采用公允价值计量.
我国会计实务界一直以来存在着一个“两难”困境：既要维护会计信息的可靠性,又要考虑到会计信息的相关性,会计准则和会计制度的制定也是在不同的会计计量属性中选择,然而无论是单独依靠哪一种会计计量模式都无法既保证会计信息的可靠性同时又顾全到其相关性,所以,多重会计计量属性并存才是今后发展的主要方向.