公允价值计量的应用对财务报告为目的资产评估影响

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摘 要 :会计准则中公允价值计量的广泛应用对以财务报告为目的资产评估产生了重大影响,本文通过对公允价值的应用及其在资产评估中计量的分析,提出了财务报告中确定公允价值的资产评估方法,并对其实施进行了探讨.

关 键 词 :公允价值 资产评估

2006年财政部发布了39项企业会计准则,包括1项基本准则和38项具体准则,在新的准则体系中公允价值计量被摆到重要位置.会计准则中公允价值计量的广泛应用对以财务报告为目的资产评估产生了重大影响,本文拟就与之相关的几个问题进行以下探讨.

一、会计准则体系中公允价值计量的广泛应用

我国会计基本准则中会计计量属性包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值.与原会计准则相比最大的变化之一是增加了公允价值计量.公允价值指在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.

财务报告以公允价值计量是会计目的的客观要求,因为历史成本比较可靠和客观,同时体现了会计信息的有用性,有助于财务会计报告使用者作出经济决策.

国际会计准则中公允价值应用十分广泛:第一类,明确要求必须要用公允价值计量的相关国际会计准则,包括IAS 41规定的生物性的资产、IAS39规定的金融工具、IFRS2中以股权支付的报酬.第二类,要求以公允价值进行减值测试的情形,包括存货(IAS2)、资产减值(IAS 36R)、企业合并产生的商誉和无确定使用年限的无形资产(LAS 36R、38R)、为出售而持有的非流动性资产和终止经营(IFRS 5)等准则.第三类,可选择采用公允价值入账,包括不动产、厂场和设备(IAS 16)、无形资产(IAS 38R)、投资性房地产(IAS 40)准则等.

我国新会计准则与国际会计准则趋同,其中采用公允价值的内容包括基本准则和具体准则第2号、第3号、第4号、第5号,第7号、第8号、第10号、第11号、第12号、第15号、第16号、第20号、第21号、第22号、第23号、第24号、第27号、第31号、第37号、第38号,及涉及公允价值的第1号等.可见会计准则和公允价值之间的关系是十分密切,不可分割的.一提到会计准则就会使人联想到公允价值,会计上对公允价值的应用使资产评估有更大的用途,更广阔的前景.

二、以财务报告为目的资产评估中公允价值计量的分析

国际会计准则中规定,如果采用公允价值模式,可能会涉及到对资产的评估和重估,有的具体会计准则甚至直接要求由专业评估师进行评估.随着会计理论的发展,资产评估理论也应该与之衔接.以财务报告为目的资产评估需要从资产评估角度分析公允价值及明确与公允价值计量的相关内容:

首先,有大量市场参加者的市场价格是最好的公允价值参照,是公允价值的良好发现机制,为所有市场参与者的利益提供了公正、公开的保护.反之如果存在外在干预将导致偏离公允价值,而最终可能导致交易某方拒绝接受的后果,并可能产生纠纷.即市场价值是公允价值的基本表现.

其次,公允价值与其他计量属性密切联系.第一,历史成本与公允价值的关系.在历史成本计量下,资产按照购置时支付的或者等价物的金额计量,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量.历史成本从最一般的意义上讲,是指取得资源时的原始交易价格.在初始确认时,如果是公平交易,已收付的或等价物通常被认为是公允价值.但随着时间的推移,在新起点确认时,历史成本就不能认为是公允价值了,即历史成本是过去的公允价值.第二,重置成本与公允价值的关系.在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的或者等价物的金额计量.有时为了重新确定一项资产的价值即新起点确认时,不可能进行现实的市场交易,只有参照同类或类似的资产(参照物)加以确认,假设该参照物的市场交易价格是公允交易价格,这样才能表现其客观公共性,故在这种情况下的现行成本就被看作是公允价值.第三,可变现净值与公允价值的关系.在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到或者等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量.可变现净值与现行市价有相同之处,反映的都是资产的未贴现的价值.但是现行市价是假定现在脱手而实际未发生销售费用,可变现净值着眼于未来.所以说,如果期限比较长的话,它是不能反映某项资产的公允价值的.但只要时间较短、物价稳定,一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值.第四,现值与公允价值的关系.在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净流入量的折额计量.未来流量现值的公允与否取决干预期的流量、时期和贴现率三个因素.现值分为以公允价值为计量目标的现值和以特定个体计量为计量目标的现值.其中公允价值为计量目标的现值指在流量、时期和贴现率三个因素被普遍认同的基础上所确定的现值.只有以公允价值作为唯一计量目标的现值才与公允价值一致.即一定条件下,现值是未来公允价值的体现.

三、财务报告中确定公允价值的资产评估方法

国际会计准则中不动产,厂场和设备(IAS 16)规定对于厂场设备可以采用成本减折旧和公允价值两种计量模式.如果采用公允价值,土地和建筑物的公允价值通常通过评估手段根据市场证据确定,该评估通常由具有专业资格的评估师进行.机器设备的公允价值通常是评估得出的市场价值.如果由于厂场设备的特殊性,缺乏市场证据支持,则可以运用收益途径和重置成本途径估算公允价值.

我国会计准则相关规定,按照以下顺序确定资产的公允价值:资产的公允价值应当根据公平交易中销售协议价格金额确定;不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格金额确定,资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定;在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值,可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计;采用其他估值技术方法确定公允价值.

四、以财务报告为目的资产评估的实施方式探讨

(一)借鉴国外以财务报告为目的资产评估的实施方式

在英国采用公允价值进行会计计量的公司中,评估师(测量师)对公司资产进行评估,公司会计师根据评估结果进行账务处理,注册会计师根据评估报告和创业会计师的处理发表审计意见,彼此之间形成相互合作、相互依赖、相互制约的专业合作关系,不仅保证了会计准则的有效执行和财务报告的真实性,也界定了各自的专业责任和法律风险.在欧洲以财务报告为目的的评估的发展可以追溯到20世纪70年代,其中一个重要标志就是1978年7月欧共体制定的第四号法令,即公司法.该法令第七章第35条规定了为财务报告目的对固定资产进行估价的规则,对欧洲地区评估与会计业的发展影响深远.在此基础上,欧洲出现了以服务于财务报告目的的专门评估固定资产的固定资产评估师,比、法、德、樊和爱尔兰发起成立欧洲固定资产评估师联合会.同外会计师事务所都有自己的资产评估方面的专家,虽然有这些专家,但审计的过程中是不能为客户进行评估的,这是由于独立性原则的问题.基于这一原则,虽然会计师事务所有评估专家,但不能自己做评估.一般会计师事务所会要求客户先提供评估的结果,然后会计师事务所对这个结果进行审计.客户会请专业的评估师进行评估,对于这样的专业评估会计师事务所会从审计的角度给予评价.审计准则要求,当会计师事务所要利用专家的工作时,审计人员要评价评估专家的专业胜任能力和客观性,审计人员并且需要和评估专家交流,以确定评估目的以及评估过程中采用的方法和假设是否合理,对所采用的数据也需要进行测试.对于有些复杂的评估,会计师事务所了解这些评估专家的工作时一般都要利用会计师事务所内部的专家,让他们和客户所聘用的评估专家进行沟通.


目前的会计准则下越来越多的应用到公允价值,表明会计和审计工作需要更多的评估专业的支持,对评估的需求越来越大,评估行业有很大的发展前景.

(二)我国资产评估与会计的协作方式的探讨

在我国参与公允价值估算(复核)的机构和人员包括:企业内部符合资格的人员;企业聘请的评估专家;进行审计的会计师事务所内部的评估专家;会计师事务所外聘的评估专家;会计师事务所审计小组.在我国可以尽量由企业委托合乎资格的评估师和评估机构进行工作.

评估师及其他机构提供公允价值评估的方式可以通过审计小组向审计客户收取审计服务之外的费用;在不违反独立性原则下也可以对审计进行咨询工作;而对非审计客户可以直接提供评估服务.作为评估师介入审计工作,可以帮助注册会计师了解被审计的公允价值计量的依据.

总之,从国际上的经验来看,会计准则采用或转向公允价值计量模式对于中国评估师来说是一种机遇.

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