公允价值在新会计准则中的应用

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摘 要：2006年2月15日我国颁布了新会计准则,引入了公允价值的概念.通过说明公允价值的涵义,剖析了公允价值在新准则中的应用,探讨了公允价值在我国的应用问题,指出在我国在应用公允价值时所面临的障碍,以及为应对这些障碍提出怎样的解决办法.

关 键 词 ：公允价值；会计准则；相关性

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）02-0178-03

1.引言

2006年2月15日,财政部发布了新的企业会计准则,再次引入公允价值,成为新会计准则的一大亮点.公允价值最早出现在会计准则中是在1998年,当时主要用在《企业会计准则――债务重组》和《企业会计准则――非货币易》中.后来由于种种原因,公允价值成为企业操纵利润的手段.随之在2001的时候,取消了公允价值的应用,只允许在少数准则中运用.在2006年,公允价值重新回到了企业会计准则中,并在17项准则中不同程度的提到了公允价值这一计量属性.

2.公允价值的释义

2.1 公允价值的基本涵义

对于公允价值,国际会计准则、英国会计准则、美国会计准则以及我们中国会计准则分别对其下了定义,虽然文字表述不同,但基本含义却是一致的.可以归纳为：“在公平交易中,熟悉情况的当事人双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.”从中,我们可以看出公允价值双方的地位是平等的,交易目的是自愿的,交易环境是公正的,交易价格是市场的,不掺杂任何主观色彩和功利因素.并且是基于一种假设前提下,这个假设就是：企业处于持续经营的条件下,并不打算清算或者说不需要清算,不打算削减其经营规模.此模式下资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定.相对于历史成本信息,公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价,更具有相关性,有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和正确的决策.

2.2 公允价值的特性

公允价值与五种计量属性（历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来流量净值）相比而言,并不是真正意义上的第六种属性,它是除历史成本外的其它四种属性的重复,具有不确定性和变动性,很模糊,在不同的情况下很难说它是代表哪种特性.也正是这种原因,才使得公允价值的应用受到一定的限制.有许多会计要素如资产或负债在市场上很难找到合适的参考价格,同时未来流量的时点、金额和货币时间价值等又有不确定性.从而导致公允价值在操作上具有很大的难度.

公允价值和历史成本又是矛盾统一的.历史成本和公允价值被认为当前财务会计两个最主要的计量属性.它们的不同点在于：历史成本注重过去发生的交易和事项,把资产或负债的计价功能交给了市场,仅对成本和收入进行跨期的估计配比.同时假定市场价格是公允合理的,不会发生太大的变动,从而确保财务信息的可靠性.而公允价值必须是动态的,随时反映企业价值的变动.表面上看,二者存在着不同之处,但深层次研究却发现：它们都试图反映企业真实的信息,并从不同角度来寻找相对公平合理的价格近似的估计理论上“公允价值”.

3.公允价值在新的会计准则中的应用

3.1 投资性房地产后续计量与期末估值中公允价值的应用

所谓“投资性房地产”,此次新会计准则《第3号―――投资性房地产》第二条规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,并且规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式.第十一条规定：采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销.另外,期末应将投资性房地产按公允价值进行估值.第十一条还规定；采用公允价值模式计量的,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.

3.2 公允价值对存货的影响

存货计量的合理性不仅影响着收益确定,而且影响到资金流量分析,其计量不仅会受到某个会计期间投入价值与营业收入的影响,而且还会受到以前若干期间收入与费用配比的影响.旧的会计准则的计价方法为“成本与市价孰低”,这种计量基础的理论依据是稳健性原则,但其合理性却有待思考:①这种计价概念使得反映在资产负债表上的不同存货项目有不同的计量基准,从而违背会计上的“一致性”原则；②资产负债表上的存货不反映其真实价值,可能导致会计信息失真；③歪曲了企业的年度收益状况.按本文的观点对存货进行计量,无论存货是增值或减值,都用公允价值加以确认能避免上述的问题.

3.3 对金融工具确认和计量的影响

根据《企业会计准则第22号―――金融工具确认和计量》规定,以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债,例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等.再如,企业作为有效套期工具的衍生工具,如远期合同、期货合同、互换和期权等.此外,企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况下,直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量.这些被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益.这也意味着,如果企业能够较好地把握市场行情和动向,其业绩即会随公允价值变动损益增加而提升.相反,如果企业的投资策略与市场行情相左,其当期利润就会因此受损.所以,公允价值计量属性可以被认为是一把双刃剑,与老准则采用只报忧不报喜截然不同.

3.4 在债务重组的应用

在《企业会计准则―――债务重组》中,规定了债务人以非资产清偿债务的, 应当将重组债务的账面价值与转让的非资产公允价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入当期损益；当债务转为资本, 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额, 计入当期损益；对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性.这一做法显然有别于2001年修订的准则中将重组收益计入“资本公积”的处理方法.在债务重组中, 债务人的收益就是债权人的损失.因此, 债务人能否获得收益及获得多少收益, 并不是债务人一厢情愿的事情.如果债权人不愿意放弃债权或只愿意放弃较少债权的话, 债务人就不能获得收益或者只能获得较少的收益.因此,即使允许将以公允价值计量的债务重组收益计入利润, 借助债务重组产生巨额重组增值收益且被债权人所接受, 也是不现实的事情.那么,唯一的可能就是债务人通过与其关联方以显失公平的价格进行重组, 获得重组收益.但《企业会计准则―――关联方披露》中规定：“企业只有在提供确凿证据的情况下,才能披露关联方交易是公平交易”.这意味着上市公司今后难以用债务重组等方式通过显失公平的价格在关联方之间转移资源.

3.5 在企业合并中的应用

在企业合并业务中, 新准则针对同一控制和非同一控制下的合并分别采取权益法和购买法两种会计处理.同一控制下的企业合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为, 合并对价也不是公平交易的结果, 不代表公允价值, 因此以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操纵.而非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另一个企业的交易行为, 因此有双方认可的公允价值并可确认购买商誉, 即按照公允价值确认所取得的资产和负债.在购买日, 购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉.企业应于每个会计期末, 对商誉进行减值测试, 计算确定其减值金额.可见在企业合并准则中, 按照经济的实质确定是否采用公允价值是既审慎又科学合理的做法.

以上是对新准则下公允价值的运用的几点简略分析,但其真正的影响远不仅如此.随着我国社会经济的发展和社会主义市场经济各项制度的日益完善,公允价值运用的条件将会越来越成熟.因此,公允价值在未来的经济发展当中将会扮演越来越重要的角色.

4.公允价值在具体运用过程中所面临的问题

4.1 生产要素市场还不发达,市场运作有待规范

从公允价值的概念中我们可以看出,公允价值要求的是在公平交易中的价格.既然是公平的交易就要求必须存在一个发达的生产要素的流通市场,在这样市场中的价格才是公平的价格.但我国现实情况是生产要素市场还很不发达,市场还是受到了来自政府等多方的干预,市场中的价格是一种非公平的价格.这对公允价值的客观性产生不利的影响.

4.2 会计准则执行机制不健全,会计监管有待完善

近年来,我们在会计准则国际趋同的征程中取得了一定的成就,但是我们也注意到,这些会计准则的具体执行还存在很多问题.一个制定得再好的会计准则,如果得不到有效执行,也将成为一纸空文,会计准则国际化形同虚设.目前我国企业由于自身或外部因素的驱动,没有按照符合商业惯例的规则来运作,也有一些企业甚至是公然作假,这样以来,适用于一般商业行为环境下的会计规则、方法就难以发挥其对经济的促进作用,反而可能阻碍经济的发展.不能有效执行会计标准的后果十分严重,不仅会对投资者造成直接的损失,而且还会使整个资本市场产生信用危机.《会计法》规定,在我国社会主义市场经济条件下,要建立健全单位内部会计监督、国家监督和社会监督三位一体的会计监督体系.只有做到有法必依、违法必究,对会计信息失真的企业和有关负责人、相关责任人严肃查处、严厉处罚,真正起到惩戒作用,才能保证所制定的会计准则得到有效执行,会计准则的国际化落到实处.

4.3 会计人员整体素质不高,专业培训有待加强

资产的实际价值总是随着时间等因素而变动,相比成本计价的静态性,公允价值坚持动态的价值反映.因此,在新准则实行后采用公允价值模式就会涉及到对资产的评估和重估问题,并且影响到多种会计要素在多种情况下的计量.这对我国的财务人员来说将是一个严峻的挑战.因为在新准则体系下的财务人员不但是报表的编制者,还应该是合格的评估师.这就需要财务人员增加在评估方面的知识,需要系统学习评估技术和方法.因为评估的综合性技术性很强,对专业有很高的要求.而目前我国绝大多数企业的财务人员对评估还知之甚少,所以在很长一段时间内还是主要由专业的评估师来估算会计计量所涉及的公允价值,这对我国的评估师也提出了新的挑战.

5.关于应用公允价值的几点建议

当然,我们应看到公允价值作为一种新的计量观念已深入会计理论和实践中.随着企业生产经营的日趋复杂化与多元化、金融工具的不断创新,公允价值计量必成为迫切需要.面对中国的市场环境, 如何合理的使用公允价值成为关键.

5.1 加快营造完善的会计市场环境

市场环境是会计准则赖以生存的土壤,成熟、发达的市场才能促进会计准则的生根、发芽、开花、结果.而我国目前的市场状况较差,公平的交易环境尚在建立和完善过程中,企业之间交易不规范；货币市场、外汇市场和资本市场没有完全进行市场化运作,金融产品单一,衍生金融工具发展缓慢等.为了改善这种状况,（1）我们应加强法制建设,使市场经济发展步入依法治理的轨道,形成有法可依、违法必究的局面,最终建立公平的交易环境.（2）应进一步完善公司法人治理,全面推行现代企业制度,做到产权明晰,责任明确.杜绝“自我交易行为”的发生,以提高会计信息的相关性、减少投资者损失,提高其对我国资本市场的信心、活跃我国资本市场.（3）资本市场、外汇市场应逐步实现市场化,这既是我国加入WTO的承诺,也是我国经济发展的现实需要.

5.2 不断强化会计准则执行机制,加大监管力度

制定和完善相关法规制度,为公允价值的获取提供配套服务.加速市场交易立法,建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系.提高市场有效监管的水平,搞好各项会计监管机制的建设：强化单位内部监督、社会监督和政府监督的会计监督制度,发挥会计监督三位一体的整体功效；界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能和作用,合理分工、明确责任,做到各司其职、严加监管.通过外部惩处机制和内在职业道德修养提高双重机制有效地保证财务和评估人员能够自觉按照公允价值进行确认、计量和报告.企业应设立相对独立的企业资产估价委员会,该委员会最好能够直接隶属于公司董事会或股东大会,以使公司管理当局或财务负责人无法干预企业的资产定价.虽然新准则明确规定了采用公允价值计量属性的一系列使用条件.但是,采用什么技术或方法评估没有市场价格的公允价值以及如何保证该评估价或协商价是合理的、可靠的, 仍然缺乏具体的操作指南.管理层应尽快制定操作指南.

5.3 着力提高会计人员业务素质

提高会计人员的专业水平, 可以从两个方面入手： 首先, 加强职业道德建设, 提升思想境界.强化法制教育, 要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务； 同时, 切实加强诚信建设, 牢固树立务实求真的职业操守, 从根本上消除虚假现象的发生.其次, 加强业务培训, 帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序, 提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出判断处理的能力, 减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差.在不断提高专业技能的基础上,不但要熟练掌握数据库、网络技术、计算机软件技术和软件操作等新技术,还要不断提高外语水平,精通财会外语,以增强与国际同行交流与沟通的能力.

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