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摘 要 ：近年来,连续发生的国内外的财务欺诈案使我们跳出只在内部会计控制上寻找原因的误区,转而分析更深层次的引起决策失误的源头一一内部治理结构自身的弊端, 以及现行内部会计控制的盲区一一两者的嵌合区.本文在以上分析的基础上提出了建立并完善与内部治理结构相适应的“以董事会为中心”的内部会计控制组织结构.从博弈论的角度分析运用委托代理合约和工资合约解决内部治理结构框架下的董事会对经理层的有效控制和激励问题.
关 键 词 ：内部控制 内部治理 委托代理 内部会计控制
内部控制由来已久,先后经历了内部牵连、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段.纵观内部控制发展史,真正具有里程碑意义的事件便是COSO委员会的成立及其研究报告《内部控制：整体框架的出现》.COSO在此研究报告中将内部控制解释为由董事会、经理层和其他员工共同实施的为营运效率、财务报告的可靠性和相关法规的遵守等目标的达成而提供合理保证的过程.由此可见：内部控制只能为实现以上3个目标提供“合理保证”而非“有效保证”.而内部会计控制作为内部控制的核心组成部分,是指在一定的控制环境下,管理当局依据一定的理念和一定的程序对单位的重要经济活动及重要环节进行监管的过程.随着经济的不断发展和内部控制理论的不断完善,内部会计控制也得到不断的发展.根据我国财政部在2001年6月发布的《内部会计控制规范》中对会计控制定义为：“单位为了提高会计信息质量,保护财产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而指定和实施的一系列控制方法、措施和程序.”目前,我们对会计控制的认识在这一概念上又有所发展.从内部控制的角度出发,会计控制还包括另一层含义即企业管理当局主要是董事会、总经理利用会计信息对企业的生产经济进行控制,以保证企业管理目标的实现.然而曾是现代内部控制制度发源地的美国出现的安然、施乐、世通等公司的特大财务欺诈案以及我国最早统一实施内控制度的银行系统出现的携款外逃、挪用公款等现象充分有力地说明了内部控制不仅没有提供“合理保证”甚至没有提供“基本保证”.作为主要组成部分的内部会计控制仍是公司中亟待解决的问题.通过分析案情,此类欺诈案无不与董事、经理等高管人员有密切联系.这就使我们不能再单从内部会计控制上找原因,还应该深入的透视公司的内部治理机构本身的缺陷以及内部治理与内部会计控制两者之间相脱节的区域.
一、现阶段公司治理结构的缺陷
公司治理结构源于企业所有权和经营权的分离以及由此产生的代理关系问题,它一直是理论界和实践界高度关注的问题之一.由于在大众性公司股权过度分散,中小股东缺乏参与公司管理的权力,从而减弱了对经理层的监控力度,出现了“强管理者弱所有者”的经营者控制公司的现象,在这种情况下出现了公司治理结构.它是股东、董事会和总经理之间责权利合理配置的一种机制,其目标是实现企业价值最大化.
1.公司治理结构经历的三个发展阶段
在治理结构中,治理的主体通常是股东、董事会和以CEO为代表的管理层.按照治理主体在公治治理中的地位和作用,公司治理结构先后经历了由经理层中心主义到股东会中心主义再到董事会中心主义三个发展阶段.在以经理层为中心的治理结构中,经理层掌握着控制权,虽有利于效率的提高但由出资者承担全部的剩余风险,权利和责任显然是不对称的,因而股东们收回控制权开始了以股东为中心的治理结构.在此结构中,股东集经营权和控制权于一身虽兼顾了股东们的公平,却不利于经营效率的提高.由此可见这两种形式的治理结构都没能解决股东和经理层的权责利的有效配置问题.因而便开始了到目前为止仍占据主导地位的“以董事会为中心”的第三代公司治理结构.
2.从委托一代理理论解释“董事会中心主义”治理结构出现的必然性
所有权和管理权的分离体现了契约控制权的授权过程——股东除保留诸如选择董事、审计师、发行新股等剩余控制权外,将其他的契约控制权包括决策控制权和决策经营权授给下一层.假如没有董事会,便直接授予给经理层.而经理层和股东的目标常常是冲突的：对于经理层人员更多的看中的中短期经营效益给自己带来的利益,体现在会计信息上如为夸大受托经营成果,掩盖经营损失而提前确认收入、不足额提取费用,为拥有大量的“自由流”通过保留公司盈余来扩大规模.除了货币收入外,经理往往还追求金钱消费,如豪华办公室、漂亮秘书等：而股东则追求公司资本市场价值最大化,他们不仅期望获得真实的会计信息还希望能够控制会计政策使其向其利益方向倾斜.如贯彻谨慎性原则,足额并加速补偿固定资产成本等.从经济人假设角度讲,经理有积极性利用自己的控制权为自己争取更多的在职消费,这在客观上便损害了股东的利益,即产生了引起道德风险和逆向选择的代理成本问题.
解决此间题的方法是设计监督和约束利益冲突代理双方一组契约.公司的董事会作为联结出资者和经营者的桥梁,为股权资本出资者和经理人员的职业合同提供了合理保障.在“董事会中心主义”治理结构中,董事会代表股东的利益、接受股东的委托、有效的监督控制并激励经理层以实现企业价值最大化.
3.“董事会中心主义”治理结构存在的问题
在实际运行中,由于董事会自身的不规范使得“董事会中心主义”治理结构行在缺陷,不能发挥应有的作用,其实质近似于“经理层中心主义”治理结构,主要表现在以下几方面：
（1）董事会的构成不合理造成董事会内部人控制现象
根据公司法规定,董事会是公司的最高决策机构,掌握任命首席执执行官、重大投资等一系列重大公司控制权.公司董事会的合理构成应是由公司内部和外部的金融、财务、会计等方面的专家共同构成,且要求独立董事的构成比例股占董事会总人数30%—75%,然而经一项研究表明,我国上市公司的董事会成100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%,50%以上为内部董事的占78.2%,董事长和总经理高度重叠的现象屡见不鲜.从而使个别人拥有几乎无所不管的控制权,而外部独立董事只是一个虚设的职位并不发挥作用,且对经理层的制衡更是名存实亡.