公司治理模式下的会计政策选择:比较、借鉴与

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摘　要：本文在介绍公司治理和会计政策选择基本概念及其相互关系的基础上,分析了不同治理模式下会计政策选择的特点.在对不同模式及其会计政策选择进行比较、借鉴的基础上,对我国公司治理及会计政策选择建设提出了新的思路.

关 键 词 ：公司治理会计政策会计政策选择

一、公司治理与会计政策选择的内涵及相互联系

公司治理是一种合同关系,它以简约的方式规范公司各利益相关者之间的关系.公司治理也是公司组织框架,是对各相关利益方的权、责、利,尤其是公司剩余控制权和剩余索取权进行配置的组织框架.公司治理还是协调投资者之间、投资者与经理之间利益冲突的机制.会计政策选择也称会计选择,是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定),根据特定主体的经营管理目标,对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析,从而拟定会计政策的过程(李姝,2003).企业的会计政策受会计准则的约束,会计准则作为规范会计确认、计量、记录与报告活动的制度安排,是社会相关利益集团就会计处理程序与方法达成的共识.在会计准则制定过程中,企业的相关利益方为了获取自己的利益,都想使准则对自己有利,于是,他们根据自己的利益提出各自的要求,准则制定机构为了在利益相关方之间求得平衡,以放宽准则中对一些经济业务的会计处理的选择空间为代价,即赋予企业一定的会计政策选择权.由于经济活动的复杂性、多变性,会计准则不可能规定得事无巨细,势必留有一定的余地,即在统一性的同时还需要有一定的灵活性.此外,会计准则和会计实践之间存在着一定的时滞,即会计准则的规定常常落后于会计实践的发展,因而在实践中常会出现“无法可依”的现象,这也为会计政策选择提供了空间.

公司治理结构是以实现公司最佳利益为目的,通过指挥、控制和激励等活动协调股东、债权人、职工、政府、顾客、供应商以及社会公众等利益集团之间的责、权、利关系的制度安排,其本质是企业与其组成成员之间的一种合约关系.财务会计作为一个信息系统,在制度安排中扮演信息提供者的重要角色.财务会计与公司治理结构之间是系统与环境的关系,会计系统是在一定的公司治理结构下运行的,必然受所在公司治理结构的影响.公司治理结构制度在很大程度上也会影响会计政策的选择,从而影响财务会计信息质量.另一方面,会计系统作用的发挥离不开公司治理对它的引导和控制.没有规范、健全的公司治理结构也就不能保证会计政策选择的科学性、合理性,公司治理相关利益主体就无法做出正确的决策.

现代契约理论认为企业是“一组契约的联结”,在这一结合体中与企业有切身利益的股东、债权人、经理人、企业职工等客观上都是企业的缔约者,都以不同的形式参与到企业这个契约网络中,希望从中得到经济的和非经济的利益.但企业的资源是有限的,而这些利益相关方的利益目标不一致,从而不可避免地会产生矛盾和冲突.因此,会计有助于协调与分配其利益.会计能够计量各利益主体对企业的贡献；确定并支付各利益主体的应得利益；向各利益方披露有关信息等.而会计信息是会计政策选择的结果.因此,会计政策选择与其说是会计过程的一种技术规范,不如说是会计信息披露者与相关利益集团博弈均衡的结果.现代意义上的公司治理与会计政策选择研究起源于西方各国.随着股份有限公司和上市公司的发展,公司治理结构也得到不断的发展和完善.20世纪90年代初,许多发达国家纷纷开始推行公司治理结构的改革,使得公司治理成为一场国际运动.由于我国对公司治理结构与会计政策选择的有关问题的研究起步较晚.因此,对国外模式进行综合考察和系统分析的基础上,借鉴国外成功经验,能够为我国的公司治理及会计政策选择建设提供新的思路.

二、外部监控为主的公司治理与会计政策选择：英美模式

(一)外部监控式公司治理模式外部监控式又称为市场导向型公司治理,是指外部市场在公司治理中以大型、流通型资本市场为基本特征,公司的大部分股票都在交易所上市.其存在的具体环境是发达的金融市场、股权分散的开放型公司、活跃的公司控制权市场.美国就是这类典型模式.美国公司的治理重心放在了发达的资本市场上,即通过股票市场、产品市场、经理市场等在内的市场体系对经营者进行激励与约束.由于对经营者的监控以外部市场为主,所以称为外部监控式治理结构.公司控制权市场是美国公司治理结构的核心,指通过在股票市场上对“廉价”股票的收购,以达到接管某公司的目的.公司控制权市场的存在,使得经理面临因经营不善,公司被接管而被解雇的可能.经理作为专门职业存在的情况下,被解聘是其职业生涯的重大挫折.同时,这种机制也使得美国股票市场的“敌意接管”行为比其他任何国家都多.因此,公司控制权市场的存在能够对经营者形成较强的约束.美国公司内部控制的中心问题是对经营者的激励和监督.通行的做法是以一定的价格售给经营者本公司的股票和给予未来购买股票的权利,即在签订合同时给予经营者在未来某一特定时期以合同价格购买一定数量公司股票的选择权(期权).采取这种方法的理论基础是：股东的收益来自分红和股票增值,而分红的数量又影响到股票的增值.因此,证券市场上股票价格的波动在一定程度上反映了经营绩效.如果经营者经营有方,公司绩效会显著改善,公司股票也会明显增值,拥有股票期权的经营者便可以从中获得丰厚的报酬,在监督方面是把外部董事引入专职仲裁者行列.人们普遍相信外部董事在监督经营者方面的作用比内部董事大.一般情况下,人们普遍认为,外部董事具有履行职责的积极性,且不会与经营者串通侵害股东的利益.

(二)外部监控模式下的会计政策选择美国的公司治理模式使得公司外部的利益相关人特别强调会计信息的公开披露,强调财务报告的决策有用性.一方面美国的立法机构对财务会计准则充分披露的要求.美国的证券交易委员会明确规定：要求公司对其情况做出真实和充分的揭示.另一方面,公司外部利益相关人会利用各种方式对会计准则制定机构实施影响.如美国会计的特征是民间机构在制定会计准则方面所做的大量工作和所起的重要作用.美国会计准则的制定是在证券交易委员会的授权下,由会计职业团体或其它民间机构主持.自30年代以来,美国会计原则的制定一直由民间机构主持.前后有三个机构承担过这项工作,会计程序委员会(Committee On Accounting Procedure-CAP)、会计原则委员会(Accounting Principals Board-APB)以及财务会计准则委员会(Pinancial Accounting standards Board-FASB).前两个机构都是美国注册会计师协会所属的机构,而财务会计准则委员会则是一个独立的专门机构,美国模式强调“市场监控”的作用,同时注重投资者的利益.因此,在会计政策选择上也存在着“以市场和投资者利益为导向”的倾向.如美国存货的计价一般采用成本与市价孰低法,这种方法中成本的计价有个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法等可以选用,但是后进先出法的应用比较普遍；在固定资产折旧方面,鼓励采用加速折旧法,以鼓励投资.另外,美国的税法对公司会计所
反映的收入、成本、费用及企业收益的确定不发生直接影响.美国申报纳税所依据的公司所得,是在会计资料基础上经过调整而得出的.另外,会计报表注释是美国财务报表体系中的重要组成部分,美国会计报表的注释一般是条目很多且篇幅很大.美国对会计报表注释非常重视,这与美国会计中充分揭示原则相关,这种充分揭示主要是基于维护投资者利益,使投资者借助财务报告资料能对公司的过去、当前和未来情况,包括经营管理、财务状况、盈利能力和投资风险等情况进行分析、判断,从而优化投资决策.

三、内部监控为主的公司治理与会计政策选择：德日模式

(一)内部监控式公司治理模式内部监控式治理结构是指股东(法人股东)、银行(一般也是股东)和内部经营者的流动在公司治理中起主要作用.这种治理以后起的工业化国家为代表,如日本、德国等国家.这些国家的资本流动性较弱,证券市场相对不活跃.大的银行机构在融资和监督公司方面起着非常重要的作用.因此,这些国家的公司治理的基本特征为：公司控制权集中持有；全能银行在融资和公司监控方面有实质性参与；董事会的作用较强；内部经营者的流动有独特作用.日本公司的股权结构其主要特点：股权集中,法人持股比重大；拥有公司股权的主要是金融机构和实业公司,在金融机构中银行持股又占主导地位.一方面因为日本法律允许银行持有其他非金融公司不超过5％的股票；另一方面银行一般持有与自己有交易关系的公司股份,其目的在于同该公司保持长期稳定的交易关系,以保证自己的长期发展和投资安全.法人相互持构普遍,通过这种交叉持股,日本公司形成了一个环环相扣的法人所有权网.日本公司的约束主要来自两个方面：一是由公司间相互持股而形成的相互约束,相互持股带来了公司的集团化,使相关公司产生紧密的相互依赖性,因此,任何一家公司的经营者都不允许关联公司的经营者在经营上玩忽职守.二是来自主银行(MainBank)的约束.主银行是指公司的贷款总额中所占份额最大的银行.在主银行制度最发达时期,主银行监督贯穿于公司监督的全过程,即事前、事中和事后都有来自主银行的监督.日本公司治理的激励机制主要在于其人事管理制度.日本公司的人事管理制度有两个基本特征：即终身雇佣和年功序列.一个职业经理的成长过程也就是一个普通职员在公司中努力奋斗的过程.实质上,终身雇佣和年功序列不过是将劳动力市场内部化而已.

(二)内部监控式治理模式下的会计政策选择会计政策的选择与企业的会计目的有很深的关系.众所周知,企业会计的目的主要有：明确企业管理人员的受托责任；计算股东的利润分配额及课税所得额；向企业外部相关利益人提供有助于投资决策的信息.笔者认为,在与日本会计关系密切的立法中,商法侧重于会计的第一个目的；证券交易法侧重于第三个目的,税法侧重于第二个目的.尽管这三个法律对企业会计的目的各有侧重,但日本的企业及经济界所关心的是利润的计算和课税所得的计算；股东所关心的是能从企业分得多少股息；企业自身及产业界所关心的是企业未来发展有影响的利润总额的高低.与此形成对比,日本的会计标准却没有充分地注意到会计的第三个目的,即向外界提供有用的投资信息.因为在日本由于银行对公司进行了全方位监督,银行对企业的信息能够全面掌握,处于信息的“优势”地位,他们随时可以从例行的董事会或内部管理层获得所需信息.因此,会计的第三个目的―外部利益相关者对公司会计信息的需求不受重视,由于会计信息的公开程度不高,由此会产生会计政策选择的中立性受到破坏.日本的公司会计制度受商法、证券交易法和税法约束.在这三种法律中,税法与企业的会计政策选择有直接的关系,这是因为会计准则和税务法规都是由政府制定.为纳税而申报的公司收益额(包括总额及各项收入和支出额)必须经过股东大会通过,并经各有关方面核准的正式财务报表为依据.由于税务会计与公司财务会计存在着这种密切关系,会计报表对公司损益和财务状况的反映必然会受到税法的影响.而税法所提供的公司管理层主观判断的空间十分有限,如日本应收账款允许根据预计可能发生的坏账损失提取坏账准备,提取的数额要按税法规定的比率计算,而不是由企业根据自己掌握的情况和资料选择一定的方法加以计算.对企业固定资产计提折旧,也通常是以税法规定的标准为依据.

四、西方公司治理模式及会计政策选择的评价及对我国的启示

(一)西方公司治理模式及会计政策选择的评价对美国公司外部控制主导型治理模式,1992年波特在他的《美国产业投资的变化》的研究报告中给出了评价：“包括外部资本市场和公司治理在内的美国资本配置制度正在威胁美国公司的竞争力和国民经济的持续增长.美国制度的优势主要表现在灵活性和反应能力方面,因此有利于新兴产业和高科技产业的成长.但是,美国公司日益依靠暂时性的所有权基础以及所有者对经理人员控制的削弱,都使美国公司的目标集中于投资的短期收益和股票的现价提高,而对公司的长期价值和社会收益重视不足.美国的公司治理应鼓励外部股东在公司中有更多的股本,起到更主动的作用,将所有权扩展到董事、经理、雇员甚至顾客和供应商,以便把各方目标结合在一起.”美国的公司治理模式使得公司外部的利益相关人特别强调会计信息的公开披露,强调财务报告的决策有用性.美国模式强调“市场监控”的作用,同时注重投资者的利益.因此,在会计政策选择上也存在着“以市场和投资者利益为导向”的倾向.这一方面造成了美国会计政策在进行选择时,保护投资者的利益,同时具有灵活性.但另一方面,美国会计政策这种导向直接导致公司对其他相关利益人的利益关注不足,对公司的长期利益与价值重视不足的问题.日本公司治理的特征是：日本民族的“团队主义”精神,这个特征通过法人相互持股在经济上得到体现.众多可能产生冲突碰撞的利益团体,通过相互持股的方式结成了稳定的利益共同体,取得了协调一致.这样,公司会计政策选择的结果体现了公司的长远价值和社会收益.然而这种公司治理意味着对市场机制的干预,公司治理尤其是外部治理对财务报告的依赖较少,会计的独立性较低,每年的利润是公司内部相关利益人整和的结果：即年度间均匀平稳的会计利润,而每年利润的均匀平稳降低了财务报告的决策有用性,使得公司的外部相关利益人无法利用财务报告进行公司治理,抑制了资本市场在公司治理中的作用.

(二)西方公司治理模式对我国公司治理模式及会计政策选择的启示 从以上两种治理模式的发展趋势看,已显现出明显的趋同迹象.全球经济一体化发展迅猛,各国的公司为了适应日益发展的全球经济一体化,不断调整自己的治理机制.作为国际性并购、外国投资及洲际合资等活动的结果,不同治理模式之间的影响日益增强.并且大的跨国公司的股票大多同时在世界重要的股票交易所如纽约、、伦敦等同时上市,从而进一步促进了不同治理模式的相互碰撞和渗透.外部监控型模式和内部监控型模式很可能将趋同为综合型公司治理模式.所谓综合型公司治理模式,是指内部治理和外部治理在同一个国家的公司治理中并重,不再有主辅之分.公司治理模式正呈现出从过去的两极控制主导型向两者并重型,即综合型过渡.之所以有这样的趋势,是因为单纯的一极控制主

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