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摘 要 ：财务会计概念框架是由互相关联的目标和基本概念组成的逻辑一致的体系,目的在于指导会计准则的制定和应用.从世界范围看,美国的财务会计概念框架具有代表性.随着我国新《企业会计准则――基本准则》的发布,现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计概念框架已经建立.本文对我国最新颁布的基本准则有关容,比较研究了中美两国概念框架的主要差别,指出我国的财务会计概念框架需要随着经济和会计环境的发展而不断的加以完善.
关 键 词 ：财务会计概念框架 基本准则 会计
一、中美财务会计概念框架在内容体系方面的差异
(一)FASB《财务会计概念公告》内容体系 FASB从成立伊始即从事概念框架的研究,指出概念框架是由目标和相关联的基本概念组成的逻辑严密的体系.从1978年开始,FASB陆续发布了《财务会计概念公告》(AC).公告的基本内容：
AC No.1――《企业编制财务报告的目标》.主要讨论企业财务报告的目标问题,并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分.即财务报告不仅包括财务报表,而且还包括传递信息的其他手段,其内容直接或间接地与会计制度所提供的信息有关,尤其是关于企业资源、债务和收益等方面的信息.
AC No.2――《会计信息的质量特征》.主要讨论会计信息的质量特征问题.
AC No.3――《企业财务报表的各种要素》.主要定义和讨论了企业财务报表的要素,后来被AC No.6所取代.关于财务报表要素的定义也在AC No.6中作了修订.
AC No.4――《非营利组织编制财务报告的目标》.主要讨论了非营利组织编制财务报告的目标问题.AC No.5――《企业财务报表要素的确认和计量》.主要讨论了会计确认与计量的标准问题.
AC No.6――《财务报表的各种要素》.是用来替代AC No.3的,所讨论的财务报表要素的定义也基本上与AC No.3相同,但论述范围却有所扩大,将非盈利组织也包括在内.AC No.6对计量某一会计实体的成果和现状直接有关、但又互有联系的要素分别做出定义. AC No.7――《在会计计量中使用流量信息和现值》.是对原AC No.5在会计计量问题上的补充和完善,但并不形成对AC No.5的替代关系.AC No.7解决的问题是,当不能得到可观察的市场价值来计量资产或负债时,可以转而使用估计流量来决定某项资产或负债的账面金额.
(二)我国《企业会计准则――基本准则》内容体系 财政部2006年发布的《企业会计准则――基本准则》可以划分成以下部分.
总则.规定了《企业会计准则》的制定目的和依据、适用范围、企业会计准则体系的构成、企业编制财务会计报告的目标、会计假设、会计要素、记账方法等内容.值得注意的是,新准则在会计假设方面除了保留了原先已有的假设,还新增了权责发生制,这不仅和FASB的观点取得了一致,也适合我国国情.目前我国市场经济已经取得了很大的发展,信用结算方式已经很普遍了,交易和事项的发生经常和流动相分离,在这种情况下将权责发生制作为会计假设,不仅可以向使用者反映涉及收付行为的过去发生的交易,而且还反映了将来支付的义务和将来收到的权利,这样可以更好的检查资源受托者的受托责任的履行情况.
会计信息质量要求.规定了我国会计信息需要满足的质量要求,这是我国新《基本准则》的亮点,即将会计信息质量要求与财务报表要素确认与计量的一般原则区别开来单独设立,更加突出了会计信息质量要求,也与FASB相吻合.
会计要素.主要划分和定义了企业财务报表的要素,同时还对这些要素的特征和确认与计量分别进行了概括.
会计计量.主要规定了企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表)时,应当采取的会计计量属性和标准.
财务会计报告.主要规定了财务会计报告的概念、种类,会计报表的种类等.规定财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、流量等会计信息的文件.财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料.会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、流量表等报表,小企业编制的会计报表可以不包括流量表.
附则.主要规定了会计准则的解释部门和生效日期.
以上对我国的《企业会计准则――基本准则》与FASB的《财务会计概念公告》的主要内容体系进行了简要的分析,现将其基本内容体系进行如下比较归纳如(表1)所示.
由表(1)可见,从内容体系看,我国新发布的《企业会计准则――基本准则》与美国的财务会计概念框架基本上具有相同的内容体系,都包括财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认和计量、在会计计量中使用流量信息和公允价值等内容,只是我国的基本会计准则还没有涉及到资本和资本保全的概念.说明我国新的基本会计准则的制定在很大程度上是以FASB的概念框架为基础,充分体现了会计国际化的趋势.从表述方式看,由于我国的基本准则属于法规的范畴,其主要功能被定位在指导我国具体准则的制定上,更多体现了法规式概念框架的特征,具有高度的概括性,并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性.
二、中美财务会计报告的内容及信息质量特征方面的差异
(一)财务会计报告目标方面的差别财务会计报告目标是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准.财务报告的目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点.FASB在AC No.1中将编制财务会计报告的目标划分为一般目标和具体目标,并且按照从一般到具体的顺序对各种目标进行了详细的阐述,认为编制财务会计报告的一般目标是提供对企业制定经济决策有用的信息.并将此一般目标具体化为以下方面：一是提供对投资：印信贷决策有用的信息；二是提供对评价流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息.其中在第三个具体目标中FASB专门指出：编制财务会计报告,应提供信息,表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源,向业主(股东)尽其经管责任的.
我国2006年发布的《企业会计准则――基本准则》将财务会计报告目标从修订前与会计一般原则混排的位置,提升到第一章总则中,置于最高层次,说明我国现在开始强调其作为整个体系的逻辑起点的作用.在新《基本准则》中规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策,财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等.由此可见,FASB在论述财务会计报告的目标时,虽然在第三个具体目标中简短地谈到了受托责任的问题,但还是将决策有用观放在了首要的位置；我国则是 将受托责任观和决策有用观同时纳入目标体系,并着重强调受托责任观,这也是符合我国的经济环境的.
(二)财务报表要素方面的差别FASB将财务报表的要素划分成：资产、负债、权益、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失等.我国2006年发布的《企业会计准则――基本准则》规定财务报表的要素包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润.通过比较可以看出,一方面FASB规定的会计要素针对所有者权益这方面分得很细,包括权益、业主投资、向业主分派等,而我国则只设置“所有者权益”要素,这也是和中美两国会计目标强调的侧重点不同有关,我国的会计目标更强调受托的责任,而美国的会计目标则更强调对决策者的决策的有用性.另一方面FASB规定的会计要素中没有设置“利润”这个要素,认为利润不过是收入、费用、利得和损失配比后的结果.而我国现阶段则将“利润”列为单独要素,这是与我国的传统惯例有关. 从我国长期会计实践的历史传统来看,利润是企业生产经营活动的综合成果,是投资者、企业管理当局、债权人都非常关注的信息,而且我国已经形成了关于利润的一系列概念体系和指标体系,一旦取消可能会造成混乱.而这也存在一个问题.就是把利润作为一个单独的要素,却无法由收入与费用两个要素配比得出,因此,新基本准则在利润要素下又引入了国际流行的“利得”和“损失”概念,这样既与国际惯例相协调,又无需改变原来的会计要素的构成.
值得注意的是,我国会计准则中的利得和损失与FASB中的利得和损失是不相同的.FASB将利得和损失作为与收入和费用同层次的单独列示的会计要素,内涵要比我国广泛,FASB中的“利得”和“损失”不仅包括我国会计准则中利得和损失,还包括收入和费用.此外,我国现阶段的财务会计概念框架中的“利得”和“损失”内涵比较窄小,只是创造性地将“利得”和“损失”作为利润要素的组成部分.其中“利得”指不是经营收入所得,但构成利润的组成部分,如固定资产的处置收益；“损失”是指不是费用但会减少企业利润的项目,如固定资产的盘亏或毁损等.
(三)会计信息质量特征方面的差别FASB认为,会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成份,是在进行会计选择时所应追求的质量标志.因此,会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位,是连接财务报告目标和其他概念公告的“桥梁”.FASB在AC No.2中全面地阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求,并对会计信息的质量特征划分了清晰的层次结构,并认为最重要的特征是决策有用性.“相关性”和“可靠性”是决策有用性的两大重要质量特征,而“相关性”又包括“预测价值”、“反馈价值”和“及时性”；“可靠性”则包括“可验证性”、“如实反映”和“中立性”.“可比性(包括一致性)”是决策有用的次要质量特征.“可理解性”是针对用户的质量.另外,会计信息的“效益大于成本”和“重要性”是会计信息质量特征的两个约束条件.
我国2006年发布的《企业会计准则――基本准则》阐述的财务会计报告目标为导向,提出八项会计信息质量要求：真实性、相关性、清晰性、可比性(包括一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性.
通过比较可以看出,内容上相对于FASB的会计信息的质量特征,我国没有明确反馈价值、预测价值、可靠性、可验证性、中立性等特征,对会计信息质量要求的规定中也没有涉及成本和效益的约束条件.从层次结构看,FASB的会计信息质量特征不但提出了为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征,还对众多的质量特征划分了层次和主次,形成内在联系的多层次、完整的质量特征体系.而我国新《基本准则》虽然提出了8项会计信息质量要求,但没有明确表述会计信息质量要求与会计目标之间的逻辑关系,也没有将会计信息质量要求划分层次.
我国会计信息质量要求之间更多地表现为一种彼此孤立的平行、并列的关系,没有形成有内在联系的整体,也没有对会计信息质量要求彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明.这很大程度上和我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关,由于采用法律条文的形式,在准则中对会计信息质量要求只能采用罗列式表述,而不太可能采用美国会计信息质量特征的层次结构图,其结果是不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系.
三、中美财务会计在会计确认标准及会计计量方面的差异
(一)会计确认标准方面的差别 FASB指出一个项目要正式列入特定的财务报表,不仅必须符合某一要素的定义,而且应该符合可计量性、相关性和可靠性的要求.这表明FASB更强调会计信息的决策有用观.为此,FASB在AC No.5中规定了确认的标准,主要包括：可定义性；可计量性；相关性；可靠性.FASB认为：一个项目,只要符合上述四项标准,并且符合效益大于成本以及重要性这两个前提,就应予以确认.与FASB相比较,我国对会计确认一般标准的界定不是特别强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征,而是更多的强调计量的可靠性.这是和我国财务报告目标更强调受托责任论有关联.
为此,我国2006年发布的《企业会计准则――基本准则》虽没有明确阐述会计确认的一般标准,但明确指出了资产和负债的确认标准：规定对于符合资产定义的项目,应当在同时满足以下条件时,确认为资产：与该项目有关的经济利益很可能流入企业；该项目的成本或者价值能够可靠地计量.企业对于符合负债定义的项目,应当在同时满足以下条件时,确认为负债：与该项目有关的未来经济利益很可能流出企业；未来经济利益的流出能够可靠地计量.
(二)会计计量方面的差别FASB认为一个项目只要符合确认标准,就应以货币单位做出充分可靠的计量,并将其记录在财务报表之中.不同的项目可能具有不同的计量属性.一个项目应采用何种计量属性进行计量需要根据该项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性加以确定.FASB在第5号公告中探讨了当时流行的5种计量属性,主张首先使用“历史成本法”,但也允许将“历史成本法”与其他的计量方法结合使用.20世纪90年代以来,“公允价值”逐渐成为除历史成本之外的其他会计计量属性的总称或代名词.在2000年,FASB发布了AC No.7,将“公允价值”作为与历史成本相对应的一种计量属性.
与FASB相比较,我国新会计准则改变了过去“历史成本计价”的局面,不再
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强调历史成本为基础计量属性,全面引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多元计量模式.这是适应我国经济形势的发展的,当今国内高新技术产业、市场创新、金融创新发展极快,公允价值更能顺应时代潮流.但相对FASB,新准则在公允价值的使用上仍然有一定的保留.我国规定只有在保证会计要素金额能够取得并可靠计量的前提下,才能使用公允价值和现值等计量模式,并且规定主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用公允价值.这主要是和目前在我国公允价值计量的实际操作难度大,有许多会计要素在市场上很难找到可供参考的价格,未来流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的.虽然目前我国的基本准则和美国财务会计概念框架在内容和形式上还存在一些差异,但是从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用看,我国现阶段的会计准则既符合国际惯例的主要标准,但又具有中国的特色.我国财务会计概念框架已经建立,还需要随着我国经济和会计环境的变化而不断的加以完善.
编辑 聂慧丽