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资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的
金额.
资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除.在资产持续持有的过程中,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额.如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额.
现举例说明部分资产项目计税基础的确定.
(一)固定资产
以各种方式取得的固定资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其账面价值一般等于计税基础.
固定资产在持有期间进行后续计量时,由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同,可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异.
1.折旧方法、折旧年限的差异.会计准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按年限平均法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧.税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外,基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外,税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定,而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的.如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同,也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异.
2.因计提固定资产减值准备产生的差异.持有固定资产的期间内,在对固定资产计提了减值准备以后,因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除,也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异.
(二)无形资产
除内部研究开发形成的无形资产以外,其他方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异.无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产.
1.内部研究开发形成的无形资产,其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出,除此之外,研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定,自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础.
2.无形资产在后续计量时,会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取.
(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值.税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额.按照该规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本,从而造成在公允价值变动的情况下,对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异.
企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定,与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似,可比照处理.
(四)其他资产
因会计准则规定与税法规定不同,企业持有的其他资产,可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的,如：
1.投资性房地产,企业持有的投资性房地产进行后续计量时,会计准则规定可以采用两种模式：一种是成本模式,采用该种模式计量的投资性房地产,其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下,可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量.对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定.
例1 A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租,该房屋的成本为750万元,预计使用年限为20年.转为投资性房地产之前,已使用4年,企业按照年限平均法计提折旧,预计净残值为零.转为投资性房地产核算后,预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值,A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量.假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同.同时,税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额.该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元.
分析：该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元,其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额,即其计税基础等于 750 - 750÷20×5等于 562.5（万元）.
该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生 了337.5万元的暂时性差异,会增加企业在未来期间的应纳税所得额.
2.其他计提了资产减值准备的各项资产.有关资产计提了减值准备后,其账面价值会随之下降,而税法规定资产在发生实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而变化,造成在计提资产减值准备以后,资产的账面价值与计税基础之间的差异.
例2 A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元,因部分生产线停工,当年未领用任何原材料,20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元.假定该原材料在20×7年的期初余额为零.
分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本,应计提的存货跌价准备等于5 000-4 000 等于1 000（万元）.计提该存货跌价准备后,该项原材料的账面价值为4 000万元.
该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化,其计税基础为5 000万元不变.
该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异,该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额.