会计准则的国际趋同:一个综述

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摘 要：本文首先简要回顾了国内外关于会计准则国际趋同的研究,然后从会计准则具有经济后果的角度分析了会计准则国际趋同的问题.在由国家会计准则向国际会计准则趋同的过程中,既要实现规范本身的趋同,又要实现规范指导下的实务趋同.一国会计准则国际化过程中的策略选择,可能直接或间接地对该国的经济利益产生影响.

关 键 词 ：会计准则；国际趋同；综述

随着资本市场的日益全球化和跨国公司的迅猛发展,对财务报表可比性的要求日益强烈,会计准则的国际趋同已是大势所趋.2003年2月12日,全球六家主要的国际会计师事务所（德豪、德勤、安永、均富、毕马威及普华永道）发布了一份国际财务报告准则（IFRS）的调查报告――《会计准则的国际趋同报告――2002年全球调查》,采用问卷调查的方式,由六大会计师事务所在59个国家或地区的分支机构,向相关人士和组织发出调查问卷,结果显示,在被调查的国家或地区中,3%的国家或地区已经采用了IFRS,92%表示打算采用IFRS或者是向其趋同,只有5%无意于接纳IFRS(注:数据来源：朱海林,刘刚（2003）.财贸研究 2007.3).该调查报告还对会计准则国际趋同的未来发展做了展望,指出形成一个单一的全球范围内的财务报告语言已经变得非常重要.共同的国际准则将提高财务报表的可信性,使投资者可以比较来自不同国家或地区公司的经营情况,进而降低全球资本资源的配置成本.过去,美国证券交易委员会（SEC）坚持在美国证券市场上市的外国公司将按照IFRS编制的财务报告向美国的GAAP调节,这一调节过程成本高昂并且非常复杂,阻止了很多公司到美国资本市场筹集资本（Biddle and Saudagaran,1991）.2005年4月,SEC表示,最早在2007年,将允许外国公司按照IFRS编制的财务报告在美国融资,取消外国公司必须按照美国的GAAP调节其财务报表的要求.在会计准则国际趋同的大趋势下,如何顺应这种发展趋势,根据本国国情,合理、有序地实现本国会计准则的国际趋同,成为世界各国不可避免的现实问题,同时也是理论界关注的焦点问题.本文旨在通过对国内外学者的主要研究进行回顾,构建会计准则国际趋同研究的脉络.

一、会计准则国际趋同的研究回顾

(一)国外的相关研究

20世纪70年代,随着国际政治局势趋于缓和,以及信息通讯技术的飞速发展,跨国公司迅速发展起来.跨国公司在东道国投资,面临着东道国与母国的会计制度差异问题,这推动了当时的国别会计研究,“比较会计模式”的研究成为当时国际会计研究中的热点问题.国际会计准则委员会（IASC）就是在这样的背景下成立的.2001年,在对IASC进行全面改组的基础上成立了国际会计准则理事会（IASB）,取代IASC负责国际财务报告准则的制定.自IASC成立并制定发布国际会计准则以来,关于国际会计协调或国际会计准则趋同的研究逐渐成为国际会计研究方面的热点问题.回顾国外有关会计准则国际趋同方面的主要研究,分为以下几个方面：

1.关于不同国家会计准则差异的研究

Radebaugh等（1995）对奔驰公司1991-1993年分别按美国会计准则和德国会计准则核算的净利润、净资产等财务数据进行了比较,结果发现,按两种不同会计准则得出的数据之间存在显著的差异.例如,按美国会计准则核算的净利润低于按德国会计准则核算的净利润,主要由留存收益变动、商誉、企业收购、养老金、金融工具等方面核算的不同造成；而按美国会计准则核算的净资产显著高于按德国会计准则核算的净资产,主要来自留存收益变动等方面核算的不同造成.Barth等(1996) 对美国、英国、澳大利亚和加拿大等国会计准则间的差异进行了研究,研究结果显示：在净利润方面,样本公司净利润相对较低,与按照英国、澳大利亚和加拿大等国会计准则核算的净利润分别相差7%、13%和8%；在净资产方面,样本公司按美国会计准则核算的净资产与按照英国会计准则核算的净资产相比高出7%,与按照澳大利亚会计准则核算的净资产相比高出42%.Street 等（2000) 对国际会计准则（IAS）与美国财务会计准则间的差异进行了实证研究,结果发现,在观察期内按美国会计准则核算的净利润数据与按照IAS核算的净利润数据存在显著差异,1995年和1996年按美国会计准则与IAS核算的净利润数据之间的差异分别占到按美国会计准则核算的净利润的11%和18%.Ashbaugh（1999）对IAS和美国会计准则进行了比较,并对1993年在伦敦上市的境外上市公司进行了Logit回归分析,结果发现,IAS在样本公司涉及到的会计计量选择方面更严格,比大多数美国会计准则要求更高的披露.Chen等（1999）的研究表明,我国A、B股公司1994-1997年境内审计利润比境外审计利润平均高出20%-30%,在按国际会计准则调整后,大约有15%的A、B股公司由盈利转为亏损,他们将差异归结为主要由12个因素引起,其中8个因素是境内外会计政策的差异.

根据这类研究,我们可以得出一个基本的结论：不同会计准则之间存在差异.但是,这类研究侧重于对准则差异因素的研究,即存在的差异是由于哪些方面的不同因素引起的,并没有讨论准则的优劣问题.另外,在研究方法上,主要是根据公开上市公司披露的信息进行的实证研究,通过比较公司按照不同准则进行核算的结果进行分析,与国内比较准则本身具体规定的异同的规范研究不同,具有客观性,有一定的借鉴意义.但是,这类研究没有考虑到准则执行过程中产生的差异.例如,由于准则中规定的会计政策具有一定可选择性,会计人员选择方法的不同就会产生一定的差异.换而言之,核算结果的差异可能是由于准则不同引起的,也可能是由于实务中会计选择的不同引起的.

2.关于不同会计准则优劣问题的研究

既然准则之间存在差异,自然就衍生出另外一个问题,即准则的优劣问题.由于财务信息的首要质量特征是决策有用性,因此准则的优劣集中体现在按不同会计准则核算的财务信息的决策有用性的问题上.Alford等（1993）对按照美国等十几个国家的会计准则核算披露的财务信息的相关性进行了研究,研究结果表明,按照澳大利亚、法国、荷兰和英国会计准则披露的盈余信息比按美国准则披露的盈余信息具有更好的相关性,而按照丹麦、法国、意大利、新加坡和瑞典会计准则披露的盈余信息的相关性与按照美国准则披露的盈余信息的相关性相比较低,对比利时、加拿大、香港、爱尔兰、日本、挪威、南非和瑞士等国家或地区的研究没有得出确定的结论.Harris等（1999）的研究结果表明,与IAS相比,按照美国一般会计原则核算能够提供更多的有用信息.Ashbaugh和Pincus（1999）以80家非美国公司为样本,根据其采用IAS前后的情况,研究了美国GAAP与IAS差异对财务分析师盈利预测准确性的影响.他们发现,在公司从美国会计准则转而采用IAS后,分析的预测准确性得到显著改善,说明按IAS披露的会计信息在预测盈利方面更有用.Ashbaugh等（2001）将瑞士、瑞典、西班牙、新加坡等13个国家的会计准则与IAS进行了比较研究,结果发现,与这些国家的会计准则相比,IAS要求披露更多的信息,并有助于限制管理层对会计政策的选择,准则之间的差异和分析师盈利预测的偏差显著正相关.当上市公司采用国际会计准则后,分析师的预测准确性会提高.在控制住可能的影响因素后,因为采用国际会计准则而使得上市公司的会计政策的趋同,降低了分析师预测偏差.

我们可以看出,学者们往往基于自己对准则优劣的检验来支持自己的观点.这类研究的缺陷同第一类研究类似,没有考虑准则执行过程中可能产生的差异.我们认为,要对准则的优劣进行比较,必须进行准则之间的规范比较,并且考虑准则执行过程中可能带来的差异,在此基础上进行实证检验,以判定准则的优劣问题.不过,尽管关于准则优劣的讨论尚存在不一致的结论,但IAS/IFRS在全球范围内得到越来越广泛的认可或接受也是不争的事实.

3.关于会计准则国际化的影响因素的研究

Nobes（1992）、Radebaugh和Gray（1993）等研究了环境因素对不同国家会计准则的影响,根据规范和实务情况对国家进行分类,以提供区分不同国家会计规范的宏观特征因素.Doupnik 和 Salter (1995) 对会计制度受文化因素的影响进行了实证检验,主要集中于宏观水平因素.Ball（1995）和Nobes（1998）缩小了影响因素的范围,分别分析了融资的性质和权益市场性质,以及文化差异等因素的影响.ElGazzar等（1999）证明,公司国外经营的规模、公司的财务政策,以及其在外国股票市场的上市等与IAS的跨国应用显著相关.Rahman、Perera和Ganesh（2002）检验了公司特征因素（如行业、规模、所有权集中度、杠杆效应、分散化和审计师类型等）对会计趋同的影响,结果表明公司特征因素会影响会计趋同,因此在会计趋同过程中必须注意公司特征因素的影响.

这类研究从不同的层面研究了影响会计准则国际化的因素,对于进一步推动会计准则的国际趋同具有一定借鉴意义.但是我们认为,会计准则的国际化包括形式上的国际化和实质上的国际化两个层面,形式上的国际化指准则本身的国际化,实质上的国际化指会计准则规范下的会计实务处理国际化.在两个不同的层面,影响因素是不同的.要研究会计准则国际化的影响因素,必须区分不同的层面进行研究.这类研究的一个明显缺陷就是,要么局限于形式国际化层面,要么局限于实质国际化层面,没有很好地将两个层面结合起来.

4.关于会计准则国际趋同水平的研究

Harris（1995）进行了8项案例式研究,他根据公司披露的信息,将公司按IAS编制的财务报表调节至符合美国的GAAP,结果表明,根据公司对会计政策的选择不同,IAS与美国的GAAP非常接近.研究中涉及的一家澳大利亚公司采用IAS后,减少了四个调节至美国的GAAP要求披露的项目.Harris和Muller（1999）据此认为,即使在像澳大利亚这样会计制度与美国非常相似的国家,采用IAS也降低了调节至美国GAAP的调节项目.IASC早期制定的准则由于允许过多的选择而受到国际社会的责难.为了改变这一状况,IASC开始着手减少会计处理的备选方法,以提高国际会计准则的可比性.Dis-Friday 和Rueschhoff（1999）研究了IASC的可比性项目是否降低了IAS的可选择性,他们比较了境外上市的11家公司按照IAS和美国GAAP计量的不同,结果发现：经过该项目后一致性提高了,但可选择性没有改变；对于样本公司,在项目前后按照IAS和美国GAAP计算的权益净利率（ROE）没有显著的不同；市场价值回归显示,从IAS到美国GAAP调节没有明显的增加值.

我们注意到,该类研究旨在研究会计准则的国际趋同水平,但主要的贡献在于研究过程中采用的会计准则趋同的度量技术,并且一些学者力图改进度量的方法.在该类研究中,所提出的会计准则趋同的度量方法,依赖于同一国家的不同公司之间所披露的财务信息的比较,或者是同一公司按照不同国家会计准则规范披露的财务信息的比较,而且往往涉及到是某一个报告问题的度量问题.总体来看,这类研究并没有提出可以确定关于准则实质趋同综合性的度量方法,而只有综合的度量方法才有助于了解关于某一类问题会计准则实质趋同的情况.

5.关于会计准则的国际趋同结果方面的研究

这类研究基本上基于这样一个假设,即会计准则实质趋同与会计准则的形式趋同相关.研究主要涉及到某一时点上会计准则实质趋同（Emenyonu and Gray,1992, Herrmann and Thomas,1995）,以及通过一定期间内趋同变动的计量来研究会计准则实质趋同的过程（Yang and Lee, 1994, Archer,et al,1995）.在大多数情况下,该类研究的目的在于评价全球和区域性的对准则趋同努力的影响.例如,Emenyonu和Gray（1992）研究了EU第4号指令对一些欧洲国家会计准则实质趋同的影响.还有一些学者研究了会计国际化对区域水平趋同的影响.例如,Doupnik和Taylor（1985）、Yang和Lee（1994）研究了IASC准则的发布分别对西欧和泛太平洋国家准则趋同的影响.Barth和Clinch （1996）、Harris等（1994）假设会计准则实质趋同与会计规范趋同相关,并体现于股价的波动中,进而研究了股票回报与使用不同国家会计规则计算的盈利之间的联系.Ball等（1998）拓展了对会计趋同的市场基础的研究,研究了普通法和大陆法国家会计盈利的市场相关性,引入了一种检验环境变量对会计信息影响的方法,结果发现这两种类型国家的不同制度因素确实会影响盈利的价值相关性.

我们认为,这类研究在试图克服前面几类研究中存在的问题,并希望有所拓展.但是,这类研究仍可能存在两个问题：首先,他们没有研究不同国家规范机构的不同力量的后果,而即使在规则类似的情况下,不同的影响力也会导致不同的会计实务；其次,他们几乎没有对不同国家趋同水平的差异进行解释,而这种差异可能是由于其它环境差异因素（如产业特征因素等）引起的.

(二)国内的相关研究

回顾国内的研究,可以分为两大类：其一是关于会计准则国际趋同的规范性论述,基本上局限于探讨会计准则国际趋同的必要性或动因、会计准则国际趋同的现状以及未来的展望等等问题.其二侧重于我国会计准则与国际会计准则或其他国际会计准则的比较研究,既包括从准则到准则的规范性的比较研究（盖地,2001；彭莉,2004；等）,也包括对根据公司按照不同准则披露的信息对会计准则差异进行的实证研究,以及我国会计准则与国际会计准则的优劣评价问题（李树华,1997；潘琰 等,2003；李晓强,2004）.例如,盖地（2001）对一些准则进行比较后认为,中国企业会计准则与国际会计准则一致.彭莉（2004）指出,我国的《企业会计准则――收入》无论是在收入的定义上还是在收入的确认上,都与国际会计准则的规定十分相似.黄强（2001）也指出,《国际会计准则第18号――收入》与《企业会计准则――收入》规范的范围基本一致,在对收入的计量、销售商品的收入确认条件、提供劳务的收入确认条件、

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尽管我国学者对会计准则国际趋同问题的研究取得了一定的成果,但总体而言,还是立足于会计准则国际趋同的国际大环境,从国际会计准则理事会或总体的角度讨论国际会计准则未来发展,以及关于实现会计准则国际趋同的建议等.在实证研究方面,国内的研究局限于从国外的研究中借鉴方法,从国内的公司中寻找数据,缺乏研究方法上的创新.另外,我们认为,国内的研究在如何将会计准则国际趋同的两个层面结合起来,还有改进的余地.

二、会计准则国际趋同的研究脉络

会计准则的国际趋同就是为了实现会计准则的国际化.所谓会计准则的国际化,是指通过与国际财务报告准则（IFRS）或国际上普遍接受的通用会计准则进行协调,缩小与国际通行会计准则之间的差异,提高会计实务和财务报告的可理解性和可比性.会计准则的国际趋同要有一个逐步协调的过程.会计准则国际化的过程实际上是一个会计准则逐步趋同的过程,也是提高财务报告的国际可比性,降低跨国公司财务报告编制成本,进而降低交易成本、促进全球资本市场和贸易发展的关键所在.

在国家会计准则向国际会计准则趋同的过程中,要实现规范本身的趋同,以及规范指导下的实务趋同.规范趋同能够促进实务趋同,同时实务上的趋同也有助于实现规范本身的趋同.例如,跨国公司在会计核算等方面的一些通行做法,会促进相关会计准则之间的趋同.Rahman等（2002）对澳大利亚和新西兰的研究表明,会计实务趋同和会计规范趋同与公司特征因素有关,会计规范趋同能够促进会计实务趋同.跨国经营的公司通常使用被其它国际性公司和投资者接受的会计方法.当公司趋向于较少的几个被广泛接受的会计方法或使用的会计方法减少时,可比性就会增加（Archer, Delvailee and Mcleay,1995）.在会计准则实现国际趋同以后,不同国家的企业据以编制的财务报告就具有了可比性,信息使用者可以根据可比的会计信息进行更为合理的决策评价,最终带来决策的改善.

综合国内外相关的研究,一个基本的结论是,要完善会计准则的国际趋同方面的研究,必须对研究可能涉及的方面有一个清晰的脉络.我们认为,会计准则的国际趋同研究将涉及如图1所示的一些方面,目前国内外的研究往往是针对其中某一个方面或几个方面展开的.

然而,会计准则作为一个国家制度体系的组成部分,具有经济后果,会对财务报表使用者的决策行为产生影响,进而影响利益的分配.曲晓辉（1997）指出,任何一项会计法规的出台,总会或多或少地影响到有关方面的利益.会计法规比较重大的变动,会导致利益关系集团各有关方面利益的重新分配,并会产生相应的社会影响.在国际背景下分析,由于会计准则具有经济后果,一国会计准则国际化过程中的策略选择,很可能直接或间接地对该国的经济利益产生影响.近年来,一些会计准则强势国家更深入地介入国际会计准则的制定过程,主要是出于自身利益的考虑.2002年10月,美国会计准则委员会（FASB）与IASB举行了合作会议,致力于实现美国GAAP与IFRS之间的趋同,双方承诺尽最大努力在切实可行的情况下尽快使现存的财务报告准则完全相容,并在将来的工作项目中共同合作以确保这种共容性得以维持.尽管美国FASB与IASB签订了合作协议,但是美国并没有打算放弃自己的准则而完全采用IASB制定的准则.FASB的主席Herz指出,FASB正朝着制定世界范围的高质量的报告准则的目标而努力,以支持健康的全球资本市场,通过与IASB的合作,成功的可能性大大提高.由此可见,FASB仍是试图以自己的准则主导国际资本市场.

显然,在会计准则国际化乃至全球趋同化的过程中,每一个国家都不可避免地度量自身的利弊得失,从而采取相应的对策.全球六家主要的国际会计师事务2003年2月12日发布的调查报告显示,在54个拟采用IFRS或者是向其趋同的国家或地区中,向IFRS趋同的策略便有所不同.一些国家准备采用IFRS替代本国的会计准则,这类国家或地区占到了58%.还有一些国家以IFRS作为本国会计准则制定的基础,这类国家或地区占到22%.另有20%的国家或地区选择在可能或可行的前提下,通过消除本国会计准则和IFRS之间的差异来实现会计准则的趋同.

三、小结

会计准则国际化的过程实际上是一个会计准则逐步趋同的过程.但是,会计准则具有经济后果,如果会计准则的国际化路径选择不当,将直接或间接地影响到一国的经济利益.在会计准则的国际化已成为必然趋势的情况下,每个国家都面临如何选择会计准则国际化的最优路径,以及如何制定合理的进度安排等问题,在这方面的研究具有重要的现实指导意义.

会计准则的国际趋同是我国会计改革的一个发展方向,主要体现在会计准则与国际会计准则的趋同上.在会计准则国际化的大潮中,我国一直是以积极的姿态促进会计准则的国际协调（冯淑萍,2001）.例如1992年的《企业会计准则》、1998年的《股份有限公司会计制度》以及2001年的《企业会计制度》,都表明近年来我国会计准则和制度的改革向国际会计准则靠拢的步伐大大加快.伴随着我国会计准则的发展,会计准则国际化问题成为国内外会计界关注的热点问题.中国会计学会在1999年和2000年两次召开了中国特色会计理论与方法体系专题研讨会,很多学者认为,中国特定的会计环境决定了会计的“中国特色”,应当建立中国特色的会计准则体系,并与会计准则的国际化结合,处理好会计准则国际化与会计准则本土化的关系.2006年2月15日,财政部发布了新的会计准则体系.然而,正如前面所述,会计准则具有经济后果,在会计准则的国际趋同的背景下,如何合理地实现我国会计准则的国际趋同?怎样确定会计准则国际趋同的最优路径?在国际趋同的过程中如何确定合理的进度安排?等等,诸如此类问题的解决均是迫在眉睫.有鉴于此,进一步开展相关的研究具有重要的意义.

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Research on International Convergence of Accounting Standards：A Review

ZHANG Tiezhu ZHOU Hong

(Shanghai Institute of Foreign Trade, Shanghai 201620, Fudan University, Shanghai 200433)

Abstract: In this paper, we first make a review about the research of the international convergence of accounting standards. After that, the convergence of a country's accounting standards is analyzed with the consideration of economic consequences. In the process of the convergence from national accounting standards to international accounting standards, both regulation convergence and practice convergence must be achieved. The way a country chooses to achieve the internationalization of its accounting standards may influence its economic benefits directly or indirectly.

Keywords: accounting standards, international convergence, review

（责任编辑 杨莲娜）