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【摘 要 】上市公司会计报告的重述行为不仅影响了投资者的判断,而且不利于维护市场经济秩序.文章通过对2010―2012年沪深两市上市公司发布的公告,就会计报告财务重述问题展开分析与研究,探讨避免重述的方法,并提出建设性意见,为进一步规范企业行为提供线索和依据.
【关 键 词 】会计报告重述 信息披露
所谓会计报告重述,主要是指上市公司公布财务信息后,由于主观或客观原因发现错误或信息不完整后,纠正前期财务报告,重新表述以前公布的财务报告,或对前期报告进行补充的行为.财务报告的重述行为严重影响了会计报告使用者的正确判断.由于会计报表重述行为的频繁出现,使投资者难以相信公布的数据.因此,规范市场运行机制,严肃会计信息披露,减少会计重述行为的发生,是市场监管的一个新课题.
一、会计报告重述的国内外对比
国际上对于会计报告重述的问题从制度上已经日趋完善.美国早在1934年《证券交易法》中就有明确规定,对上市公司强制披露经过审计的财务报告.在1971年发布APB第20号意见中,要求企业重新表述以前公布的财务报告时,对会计差错的性质及对目前利润的影响都应进行披露.2002年的《萨班斯法案》,则更强调了企业高层管理人员的责任,强化了企业独立审计的会计披露,从制度上约束了企业会计报告的重述行为.2005年5月,FASB公布了154号财务会计准则,从法律的高度,要求对公司及中介机构对重述行为承担各自相应的法律责任.我国对于会计报告重述规定,主要体现在《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》中,要求企业采用追溯调整方法对前期重要差错采用追溯重述法进行更正.2006年实施的《中华人民共和国证券法》、2007年发布的《上市公司信息披露管理办法》,进一步规范了上市公司信息披露行为,对限定会计报告重述也具有重要的意义.
二、我国上市公司2010―2012年会计报告重述情况分析
2009年12月29日,证监会发布了《关于做好上市公司 2009年年度报告及相关工作的公告》（证监会公告〔2009〕第34号）,要求各上市公司在披露年报时,应包含企业“年报信息披露重大差错责任追究制度”的建立情况,从一定程度上约束了企业的重述行为.2010年,各企业纷纷建立了年报信息披露重大差错追究制度,从制度上对上市公司的重述行为进行规范.然而,在实际情况中,重述的现象仍然居高不下.通过中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所网站公布的上市公司公告及数据,抽取2010―2012年期间发布的上市公司公告,分别搜索“重述”、“补充与更正”、“差错”、“调整”等关 键 词 ,共筛选出2 387家公司的9 564份公告的相关信息,然后进行逐一筛选后,将其中涉及会计报告重述的内容进行归集整理,现将近几年重述的情况分析如下：
1.报告重述的比例.在所有的会计报告信息重述中,按照公告发布之日划分年限,从近三年的公告中可以看出,重述比例基本都维持在27.32%左右,说明重述现象依然比较严重（见下表）.
统计还发现,深市重述的数量要远远高于沪市,近三年深市的重述公司总数为1 145个,而沪市为652个.从重述的类型看,追溯调整的比例较低,近三年呈下降趋势,主要以补充更正的重述情况为主,且呈上升趋势.在补充与更正重述的报告中,年度报告重述占50%以上,说明企业公布年度报告时不够严谨,重述行为仍不规范.
2.报告重述内容.抽样选取深交所2012年度重述公告246份（包含会计差错追溯与调整公告、年度报告的补充与更正公告,不包含季度、半年度、快报的补充与更正公告）,对重述的内容进行了分析,情况如下：
（1）会计差错更正与追溯调整情况.账务处理不规范产生的重述公告有48份,占样本总数的52.73%；因收购、处置或资产重组而产生的重述公告有24份,占26.37%；所得税率优惠引起的重述公告有6份,占6.6%；查补税款产生的重述公告有8份,占8.8%；会计估计变更引起的重述公告有3份,占3.3%；股票期权激励产生的重述公告有1份；严重诈骗行为导致刑事责任的重述公告有1份；合计91份.可以看出,因账务处理不规范产生的重述公告占样本的52.73%,说明企业对账务处理的随意程度非常大.因收购、处置或资产重组产生的重述公告占26.43%,说明企业间的并购处置资产的行为比较随意,缺乏严肃的可行性研究.对于查补税款产生的重述公告占8.8%,说明企业偷税漏税现象较为严重.另外有的公司因严重诈骗行为导致的负刑事责任,代表了部分企业为谋取自身利益而不惜,严重地损害了投资者及社会公众的利益,扰乱了社会经济秩序,这都是需要引起我们重视的.
（2）补充与更正公告.2012年补充与更正公告重述内容分析：进一步补充披露财务数据明细信息46份,占样本总数的29.68%；财务报告附注明细数据变更27份,占17.42%；财务报表主要数据变更26份,占16.78%；因工作疏忽导致技术性错误26份,占16.78%；补充披露内部控制治理情况23份,占14.84%；其他7份,占4.5%；合计155份.在补充与更正的公告中,需要进一步披露财务数据明细的占样本总数的29.68% ,主要表现为对销售收入及成本明细构成,主要客户及主要供应商的情况,以及对利润分配情况的补充说明.需要补充披露公司内部治理情况的占14.84% ,说明现行的政策法规及投资者对信息披露程度要求也在不断提高.因工作人员疏忽,导致会计报告重述所占比例为16.78%,该比例相对较大,暴露出中介机构在披露信息时存在很不严肃的态度,有的是低级的“万元”写成“元”的错误；甚至有主要数据遗漏就发布公告的.
三、会计报告重述的原因
1.公司内部治理机制问题.任何报表重述行为的发生,无不与公司内部控制管理不规范有关.有的是公司管理层为了达到《公司法》、《证券法》关于上市公司利润指标的要求,利用重述行为掩盖亏损本质,粉饰盈利报表,以达到操纵市价的目的；有的公司虽然建立了完善的内部控制机制,但执行不力,使制度流于形式；有的公司受本公司薪酬激励制度的影响,管理层为了谋求个人利益最大化,人为操纵报表利润,随意变更报告信息；有的企业管理层为了个人业绩,避免持续亏损,或为了扭亏为盈,或为了获取信贷资金,在批准财务报告阶段,将不利于公司的信息不予披露,或任意改变报表结构.这些都是公司内部因素导致的会计报告重述的内在原因. 2.社会中介审计机构监督不力.随着中介机构的日益增多,相互之间的竞争也日趋激烈.有的中介机构为了拉拢企业,没有客观地反映企业的真实情况,而是任由企业对会计信息进行变动；有的中介机构不根据自身的业务实力,一味拓展业务范围,使审计人员的工作强度大大增加,审计效果大大降低,导致披露的信息出现许多低级错误.这都是造成财务报告重述的重要原因.
3.会计制度不完善.目前会计制度对于财务报告重述的要求仅限于追溯调整前期报表,但对企业的这种随意行为并没有相应的惩罚措施,使得企业在首次报告披露时就没有高度重视,没有认真审核,信息披露较为随意,造成主观和客观的报表重述行为.
四、完善会计报告重述的建议
1.首先要加强公司内部控制管理和公司高管的薪酬激励机制.公司内部管理机制是否有效,仍然是企业经济行为合法性的最根本保证,也是避免会计报告重述的基础.有效的内部控制制度,可以防止个别人为谋取个人利益或个别部门为谋取小团体利益而擅自篡改财务数据.有效的内部控制机制和相应的监管机制,有利于加强财务人员的责任心,保证财务数据信息的真实性、完整性、可靠性,提高信息披露工作的严肃性和谨慎性.
由于现代企业大多建立了薪酬激励机制,容易因高管的薪酬变化与股票交易行为相关,而导致财务重述行为的发生,因此,企业应进一步完善公司治理结构和加强管理者激励机制的有效性.在降低激励成本的同时,设计更为合理的激励措施,采用股票期权激励与企业长期利益相结合,这样可以限制企业高管为谋取自身利益而采取会计报告重述的行为.
2.提高审计信息质量.中介机构扮演着越来越重要的角色,除了企业的内部人员,审计人员是唯一能够全面直接接触公司内部重要信息的人.因此,这就要求中介机构的审计人员应具备最基本的职业道德,严格执行审计准则职业标准,不是走马观花的只抽取点皮毛就得出审计结论.应具有严肃认真负责的态度对待审计工作,提高审计质量,保障各外部使用者利益,才能从根本上减少财务重述行为的发生.
3.完善相关会计准则、法规的制定.对于会计报表重述现象的客观存在,我们有必要继续完善相关法律法规及其实施细则,尽量减少企业随意行为的发生.从法律和制度上,应该加强责任追究,加大惩罚力度,明确公司内部人员、社会中介机构对会计重述行为的责任,从而避免企业会计重述行为的发生.