新旧会计准则下合并会计报表的差异

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摘 要 :要了解一个企业集团的财务状况,只能通过合并会计报表.编制合并会计报表,防止会计信息失真、防止利润操控,对于正确了解和评估企业集团的经济实力及经营状况、加强资本市场的融资和监管具有非常重要的意义.由于新会计准则在合并会计报表上对旧会计准则有一些修改,而旧会计准则在一定时间范围内还会长期存在,有必要对他们的一些差异进行探讨,统一处理方法.

关 键 词 :新旧会计准则 合并会计报表 差异 探讨

合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体,综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及流量的会计报表.随着国内资本市场的完善发展和现代企业制度逐步建立,国民经济的持续发展和企业规模不断扩大,企业购并行为日益增多,交叉持股、层层控股日益普遍.编制合并会计报表,防止会计信息失真和利润操控,对于正确了解和评估企业集团的经济实力及经营状况、加强资本市场的融资和监管具有非常重要的意义.

2006年2月15日颁布的《基本会计准则》及38个具体准则(包括16个修订的具体准则)2007年开始在上市公司执行,2009年开始在国有企业执行.未执行企业适用1992发布的企业会计准则及2000年修订的《企业会计制度》等三个会计制度.会计处理中出现了两个准则并存的情况.

旧准则下合并会计报表的依据主要是:《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号)、《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号),2000年版《企业会计制度》及有关问题解答.

新准则下合并会计报表的依据主要是:2006年版具体会计准则《合并财务报表》、《企业合并》、《长期股权投资》等.

有必要对他们的一些差异进行探讨,统一处理方法.新旧会计准则主要差异如下:

一、子公司提取的盈余公积的冲回

(一)旧准则下,子公司盈余公积在抵销后要转回.主要原因是盈余公积中的公益金应用于职工福利,法定盈余公积和任意公积转增实收资本受《公司法》“盈余公积转增资本的,转增后留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”, 认为盈余公积具有专用款的性质.新准则《合并财务报表》第十五条(一)规定:母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当抵销,实际上不需再将已经抵销的提取的盈余公积的金额调整回来,合并报表的盈余公积等于母公司按权益法调整后的盈余公积.

(二)旧准则下处理方法不合理.

1、旧准则实际等于对一个利润提了双倍的盈余公积.

2、合并会计报表盈余公积有两个公式:年末盈余公积等于合并会计报表年初的盈余公积+本年提取的盈余公积-本年减少的盈余公积,年末盈余公积等于母公司盈余公积+子公司盈余公积*母公司控股比例.在当期有子公司增减变化的情况下,两个公式算出来的结果不相等.

3、旧准则下合并报表的盈余公积目的是反映集团能动用的盈余公积.实际少计了末分配利润,多计了盈余公积.反映不了集团能动用的盈余公积.集团是一个会计主体,并非法律主体.如果要将集团可动用的盈余公积理解为法律主体的母子公司账存的盈余公积之和,那么资本公积、实收资本是不是也要依理类推因为资本公积、实收资本也是各合并公司在法律上可以自由运用的权益.

举例说明如下: P公司为母公司,100%控股子公司S1公司.2009年初P公司长期股权投资为1700万,S1公司所有者权益为1700万,其中股本600万、资本公积200万、盈余公积370万、未分配利润530万.

2009年S1公司净利润300万,提取盈余公积30万,其他不变.P公司长期股权投资增加300万,变为2000万,投资收益300万.

编制合并会计报表时抵销分录如下

(1)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:股本 600万

资本公积 200万

盈余公积 400万(年初370万,本年提取30万)

未分配利润800万(年末)

贷:长期股权投资 2000万

(2)持有子公司长期股权投资的投资收益的抵销

借:投资收益 300万

年初未分配利润530万(年初530万)

贷:提取盈余公积30万

未分配利润800万(年末800万)

(3)根据旧会计准则,将子公司已抵销的盈余公积调整回来

借:提取盈余公积30万

未分配利润370万(年初370万)

贷:盈余公积400万

4、结合上例对旧准则合并会计报表的不合理进行分析:

(1)由于S1是P的全资子公司,集团的期末未分配利润、盈余公积应当等于母公司.按旧准则合并,集团未分配利润比母公司小400万元,集团盈余公积比母公司大400万元,集团提取盈余公积比母公司提取30万元,这样的合并结果显然是不逻辑的.

(2)假设P公司在2009年12月31日按长期股权投资账面价值2000万元将S1公司出售,根据旧准则,当期减少的子公司,不调整期初数.与合并会计报表盈余公积有两个公式:①年末盈余公积等于母公司期初盈余公积+子公司期初盈余公积+母公司本年提到的盈余公积②年末盈余公积等于母公司期初盈余公积+母公司本年提到的盈余公积+0*0%(S1已出售,期末无子公司).两个公式分别从从时点、时期出发,结果相差370万元,刚好是子公司年初的盈余公积.这说明有子公司增减变化的情况下,旧准则下合并按资产负债表和利润表分别计算出的盈余公积可能不相等,逻辑上有缺陷.

(3)按上段第(2)中,合并主体能动用的盈余公积之和比合并报表反映的盈余公积少370万元,合并报表反映不了集团能用的盈余公积.

(三) 新准则下集团合并报表期末盈余公积等于集团累计实现净利润*计提盈余公积比例-累计使用减少的盈余公积.反映的是会计主体上的集团的概念,更为合理,易于理解.

(四)由于旧准则的处理是不合理的,建议执行旧准则的企业对盈余公积的处理统一采用新准则的处理方法.

二、合并价差科目的取消

(一)旧准则投资成本与子公司所有者权益中母公司持有比例的差额在“合并价差”反映.新准则取消了合并资产负债表中的“合并价差”项目,对合并差额区分非同一控制下的企业合并、同一控制下的企业合并分别处理.

(二)旧准则中,投资成本与被投资单位所有者权益中母公司持有比例的差额列“长期股权投资-股权投资差额”,分期摊销.子公司合并时尚未摊完的在长期股权投资项下的“合并价差”列报.

(三)新准则同一控制下的合并,采用的是合并权益法,将被合并子公司视为期初已并入集团,不产生商誉,被合并企业的资产、负债均按账面价值并入集团.该方法避免了购买法带来的潜在利润操纵问题.缺点是如果被合并单位公允价值比账面价值大的话,在集团合并报表中会高估被合并单位的利润(即高估母公司投资收益),可能产生瞬间利润.

(四)新准则非同一控制下企业的合并,采用的是购买法,被合并企业视为卖家,企业合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值的差额计入当期营业外收入,企业合并成本大于被购买方可辨认净资产的公允价值的差额作商誉处理,持有期间不得摊销,每一会计年末进行减值测试.

非同一合并下,商誉由两部分构成:被购买方整体评估净价值大于被购买方可辨认净资产的公允价值的差额(即被购买方的超额收益能力,被购买方自己能确认,由投资行为产生),企业合并成本大于被购买方整体评估净价值的差额(由讨价还价行为产生).对商誉进行准确减值的困难很大.考虑到时间成本和被购买方实物资产的流动,在实际工作中对商誉进行减值准确测试可能性很小,合并商誉的减值测试面临公允价值确定及防范利润操纵的难题.在我国市场经济尚未健全和规范的情况下,超前地引入“公允价值”,势必导致会计信息可靠性的下降.

举例说明:A公司于2008年以公平价格,用货币资金1100万元收购B1公司全部股权,基准日2007年12月31日,B1公司与A无关联关系,B1公司2007年净利润100万,所处行业平均净资产收益率为10%,经评估企业价值1000万.B1公司收购时情况如下总资产900万,净资产500万,经评估,增值500万,其中可辨认净资产评估增值200万,另外300万增值为商誉.

购买成本1100万元,可辨认净资产公允价值为700万元,应确认商誉400万元:①投资行为产生的300万元,B1盈利能力很强,净利润100万元,按行业平均净资产收益率整体估值为1000万元(这是B1公司的理论价值), B1公司的超额收益能力形成商誉300万元,②谈判过程中讨价还价形成的100万元,通过激烈的谈判,并购实际价格1100万元,高于理论价值100万元.

根据《企业会计准则第9号-资产减值》,有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当在资产负债表日进行减值测试.资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提,但因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产这两项例外.

根据《企业会计准则第20号-企业合并》,因企业合并形成的商誉在后续计量中不再进行摊销,但考虑它的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性,为避免资产价值高估,及时确认商誉的减值损失,企业至少应当于每年年度终了进行减值测试.

由投资行为产生的商誉,实际上是购并日被购并企业整体价值与可辩认净资产的差额(理论价值-[资产公允价值-负债公允价值]).上例中投资行为产生的商誉300万元,在2008年底进行减值测试,存货、固定资产等各项资产较年初均有所变动,合并报表时已将公允价值因素抵销,减值测试时将2008年底资产负债账面价值调整为公允价值,显然是将年初以公允价值为基础的历史成本和本年会计核算的增减变化混合在一起,令人费解.

讨价还价产生的商誉,实际是购买方支付的高于被购并方整体估值的费用,与被购并方价值无必然联系.如上例中讨价还价产生的商誉100万元,费用化更为合理,或者视为与投资收益相关的资本性支出,在一定期限内摊销.

(五)完善措施:同一控制合并下,新会计准则报表应披露每个合并项目对合并报表所有者权益的影响数额和因合并新增的集团净利润.以利投资者正确解读哪些净利润是虚的.

非同一控制合并下,实际工作中对商誉进行减值准确测试可能性很小,能不能采用重要性原则,在被购买方正常经营的情况下,是否不须进行减值测试.

建议执行旧准则的企业对企业合并的核算和企业合并报表参照新准则执行

三、合并范围的变化

新准则强调实质重于形式,按能否控制做为标准,能控制的子公司均纳入合并范围.旧准则不纳入合并范围的非持续经营所有者权益为负数的子公司、准备出售而短期持有的子公司、受所在国外汇管制及其他管制,资金不能自由调度的公司、小规模的子公司、经营业务特殊的子公司等,在新准则中,只要母公司能够控制其经营和财务,均纳入合并范围.

新准则更为合理,建议执行新旧准则的企业统一合并范围.

四、少数股东权益和少数股东损益的列示位置

(一)旧准则少数股东权益在负债类和所有者权益之外单列一类反映,少数股东损益在合并利润表中的净利润项目之前反映,不属于集团的净利润.

(二)新准则少数股东权益在所有者权益列示,在所有者权益中增列“归属于母公司的所有者权益”,反映集团所有者权益整体情况、母公司权益、少数股东权益.

少数股东损益也是集团净利润的一部分,在净利润项下分列“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两项.

(三)新旧会计准则在少数股东权益和少数股东损益核算内容和金额上没有区别,差别是合并会计报表中的列示位置.为方便报表使用,建议旧准则的企业合并报表调整少数股东权益和少数股东损益的列示位置.

综上所述,新准则修正了旧准则一些不太合理的地方,但是,新准则实施后,还有大量企业仍会长期使用旧准则,建议对实施旧准则和会计制度的一些不合理和非本质差异通过问题解答、规范建议的形式与新准则衔接.