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【摘 要 】文章从同一控制下企业合并报表期限的确认、权益法核算下处置部分股权、非同一控制下企业合并的商誉三个角度探讨企业合并对财务报表的影响.
【关 键 词 】合并期限 留存收益 当期损益 商誉
2006年财政部发布《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下分别简称《企业合并准则》和《合并财务报表准则》）,对企业合并行为而引起财务报表的变动制定了规范,之后又针对在具体运用中遇到的实际情况与问题,连续出台了系列解释文件.本文试图从编报企业及报表使用者角度出发,探寻一些在实务运用中易遇到的实际问题,研究企业经营效益与合并效益如何真实地在报表中体现,探讨企业合并对财务报表的影响,以期有助于更加严谨地规范企业合并财务报表的处理.
一、同一控制下企业合并报表期限的确认
1.《企业合并准则》第八条规定,同一控制下企业合并利润表、流量表应自“合并当期期初至合并日”进行合并.同一控制下企业合并其经济利益最终并未流出或流入集团内部,就集团整体而言,对被合并方进行报表合并仍按账面价值计量,只是合并主体发生了变动,并未影响集团整体经济资源.所以准则规定了这种控制形式下企业合并的合并方在取得控制权后即可将被合并方“合并当期期初至合并日”实现的利益通过报表归入合并方.
然而此类合并,集团整体经济利益虽未改变,但集团内部经济利益却发生了转移.例如,某集团公司旗下有L、M、N等数家全资子公司.2012年11月L公司自集团公司处以4亿元购得M公司的100%股权并取得了对M公司的控制权,合并后M公司仍维持其独立法人资格,M公司2012年11月净资产账面价值为4亿元,其中1―11月净利润为1亿元.从并购类型分析,此项并购属于同一控制下的企业合并.L公司在合并日所编制的合并报表应将2012年1月至2012年11月M公司的净利润1亿元与该段期间的流量计入合并报表内.通过企业并购L公司对外公布的合并报表净利润迅速扩大了 1亿元,同时报表净资产相应得到提高,在短时间内迅速掩盖了L公司的真实财务成果.通过这项交易,集团内部经济利益得以转移.
上例中,再假设U公司为N公司下属全资子公司,L公司又于2012年12月自N公司处购得U公司100%股权并取得控制权,根据准则规定“合并当期期初至合并日”期间的净利润与流量L公司与N公司在编制合并报表时都须纳入合并范围,虽然最终控制方集团公司在合并报表时予以抵销重复计算的会计损益与流量,但被投资方U公司“合并当期期初至合并日”期间的会计损益与流量被重复体现在原母公司N方与新母公司L方的合并报表内,容易引起报表误读.
2.《企业合并准则》同时规定,同一控制下企业在合并日进行资产负债表合并时,以资本公积的贷方余额为限,将合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方部分的资本公积转入盈余公积和未分配利润.笔者认为,合并报表应以企业投资时间为限,将企业投资前后实现的收益在报表中进行剥离,应强调留存收益在投资前后所应有的会计区别,这样才能准确地划分企业应确认投资收益所属会计期限,使合并报表所有者权益各项目之间所包含的会计定义更加清晰,有利于报表使用者对企业投资活动所产生的经济效益作出真实判断.
笔者认为,在编制企业合并报表时,不但应注重同一控制下企业合并的整体经济利益,而且更应严密规范被合并企业会计报表损益的真实归属,杜绝集团公司内部出于包装或其他原因对个别公司进行经济利益转移,从而达到粉饰财务报表的目的.
二、权益法核算下处置部分股权
《企业会计准则第2号――长期股权投资》第十六条规定,采用权益法核算处置投资时权益变动金额按相应比例转入当期损益.例如,P公司2010年1月对A公司投入2.5亿元取得A公司40%的长期股权投资,以此对A公司采用权益法核算,2011年12月P公司对A公司的长期股权投资由于两年内A公司的生产经营而发生了变动,其中由于损益变动P公司增加了留存收益3 200万元,由于权益变动资本公积增加了5 600万元.2012年1月P公司处置了A公司10%的长期股权投资,收到处置价款9 000万元,2012年1月A公司净资产账面价值8.45亿元.
按照《企业合并准则》规定的会计处理为：将实际取得价款9 000万元与处置长期股权投资的账面价值8 450万元[（25 000+3 200+5 600）÷4]的差额550万元应当计入当期损益.按准则规定进行会计处理是基于已经实际处置部分股权与企业无关的考虑,将已处置部分股权的全部权益视作投资利得,计入当期损益.
笔者认为,若将实际收取处置价款9 000万元与处置长期股权投资的账面价值8 450万元的差额550万元,作为权益变动金额计入资本公积,可能更为妥切.因为,这样处理鉴于注重仍采用权益法对股权进行后续计量的核算事实,将处置前后会计处理视为一体投资行为,审慎地确认当期损益.虽然两种方法处理后所有者权益金额是相等的,但资本公积与当期损益之间却存在差异,与此同时引起损益表及利润分配表和相关财务指标存在不同.后一种方法严格地制约了权益法下企业在未全部处置一项长期投资前由于股权变动对当期损益（无论是盈利还是亏损）产生的影响,应能更合理地规范利用部分处置资产并购交易在短期内制造报表损益效果的投机行为.
三、非同一控制下的企业合并
在非同一控制下进行企业财务报表合并,合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,被认为是商誉.这是同一控制与非同一控制在合并资产负债表时的最大差别.从商誉取得的过程我们看到,商誉就其本质而言并非是有价值的资产,而是在非同一控制下企业合并的并购方超额支付并购对价的亏损或未确定升值部分,实质为无效资产在当期的确认.
1.非同一控制下企业合并以公允价值为并表基础.如Z公司以6.5亿元购买了与自身不相关联的X公司,取得100%股权并对其实施控制,购买日X公司可辨认净资产公允价值为5亿元,从而在购买日合并资产负债表时取得商誉为1.5亿元,由于企业合并产生商誉而虚增1.5亿元资产.在这个例子中,商誉是由于企业额外负担超过投资价值的差额,基于投资增值可能性的考虑,把商誉作为资产列支.但是,建议在进行分析报表时淡化商誉这一资产在报表中所起的作用.
2.若合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额,则被认为是由于进行非集团企业内（即集团外企业）并购行为而在并购当期产生的利益,其差额在合并资产负债表时确认为当期损益.笔者认为,既然在合并对价支付较大的情况下,报表作为商誉体现,那么在合并对价支付较小的情况下,报表应在资本公积体现.企业合并一般都经过反复论证研究,支付对价较小一定有其深层次的原因,如被合并企业存在发展空间问题、市场认定问题等等,在合并当期即确认损益具有一定的风险性.基于谨慎性原则考虑,笔者个人认为若在合并对价支付较小的情况下,确认为资本公积而非当期损益,则报表能更恰当地反映企业经营与投资在去除风险因素影响后的真实损益.
《企业合并准则》明确商誉应按资产减值准则进行处理,《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）第二条中规定,在企业已取得对子公司控制权情况下,购买少数股东权益不再确认商誉,而是调整资本公积,这似有对商誉的确认予以淡化的处理.笔者认为,这将有利于遏制部分企业意图利用商誉以期虚增资产,达到粉饰报表的目的.
综上所述,本文提出实务中遇到的三个实际问题的处理意见,意在真实反映经营损益与合并损益,防止利用合并过程虚假提升企业业绩.