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在新增值税条例下,一般纳税人2009年1月1日及以后购置的固定资产,存在进项税额可以抵扣和进项税额转出问题.由于固定资产的价值转移不同于存货,其价值在较长时间内,通过计提折旧的方式逐渐转移到成本费用中,进项税额转出金额的确定以及账务处理.虽有法规原则性的规定,但过于笼统,有待完善.
一、固定资产进项税额转出的现行规定
(一)固定资产进项税额不得抵扣的规定新增值税条例下,增值税一般纳税人取得除房屋、建筑物、小轿车、摩托车和游艇(以下合并简称“白用消费品”)以外的固定资产用于增值税应税项目,其进项税额可以抵扣(包括相应运输费用的7%),但下列两种情形不能抵扣:一是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产及相应的运输费用(以下合并简称“非增值税应税项目”),二是非正常损失的购进固定资产及相应的运输费用.
(二)固定资产进项税额转出处理的条件增值税一般纳税人取得除自用消费品以外的固定资产时,确定用于增值税应税项目,从销项税额中抵扣了进项税额,而后固定资产中途暂时改变用途或永久改变用途,用于(或发生了)增值税不能抵扣的情形,相应的进项税额不能抵扣,对相应已抵扣的进项税额应转出.因此,进行固定资产进项税额转出处理必须同时具备两个条件:一是增值税一般纳税人取得固定资产时,确定用于增值税应税项目,固定资产入账成本未含增值税进项税额,二是固定资产中途暂时改变用途或永久改变用途,用于非增值税应税项目,或者发生固定资产非正常损失.
(三)固定资产进项税额转出金额的确定根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第五条规定:纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生增值税条例第十条(一)至(三)项所列情形的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额(或应转出进项税额,下同)等于固定资产净值×适用税率.
笔者认为,上述不得抵扣的进项税额的计算公式不全面,过于简单、笼统.只适用于已抵扣进项税额的固定资产永久改变用途用于非增值税应税项目,以及固定资产非正常损失的情形.对已抵扣进项税额的固定资产改变用途,暂时直接用于非增值税应税项目等情形则不适用.
根据固定资产净值通过折旧方式逐渐转移到成本费用的原理,以及前述“不得抵扣进项税额等于固定资产净值×适用税率”公式的精神,可得出以下结论:已抵扣进项税额的固定资产改变用途,暂时直接用于非增值税应税项目,或者与其他生产要素共同发挥作用,用于非增值税应税项目,其相应不得抵扣的进项税额应以非应税项目承担的折旧费为基础,按下列公式计算:
不得抵扣的进项税额等于非增值税应税项目承担的折旧费×适用税率.
二、固定资产进项税额转出的计算及会计处理
(一)固定资产暂时直接用于非增值税应税项目固定资产暂时直接用于非增值税应税项目,是指已抵扣进项税额的固定资产单独发挥作用,暂时性用于非增值税应税项目,在可预见的未来还会恢复用于增值税应税项目的情形.如已抵扣进项税额的固定资产中途单独用于出租(出租业务交营业税,不交增值税),则应以出租期间计提的折旧额为基础计算不得抵扣的进项税额.
[例1]甲公司为增值税一般纳税人,2009年1月1日购入某机器,用于生产应税产品,取得增值税专用,标明买价20万元,增值税进项税额3.4万元,款项以银行存款支付.购入时,分录为:
借:固定资产 200000
应交税费――应交增值税(进项税额) 34000
贷:银行存款 234000
假设使用寿命为10年,净残值率为2%.2010年12月出租该机器1个月,则该月折旧额为1633.33(200000×98%÷10÷12)元,出租该月计提折旧的分录为:
借:其他业务成本 1633.33
贷:累计折旧 1633.33
该月折旧额1633.33元中,不得抵扣的进项税额为277.67元(1633.33×17%).进项税额转出分录如下:
借:其他业务成本 277.67
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出) 277.67
值得注意的是,如果出租的机器设备,事前计提了固定资产减值准备,则折旧费的计提基数扣除了减值准备,因而折旧费会减少,在这种情况下,就应以计提的折旧费与相应的减值准备之和为基数,计算不得抵扣的进项税额.依上例,假设设备出租年度的上年末对该设备计提了固定资产减值准备10800元,则出租月份折旧费为1533,33元(200000×98%÷10÷12-10800÷9÷12),固定资产减值少计提折旧100元(10800÷9÷12).用于计算不得抵扣的进项税额的折旧费仍然应该是1633.33元(1533.33+100),不得抵扣的进项税额仍然应该是277.67元(1633.33×17%),进项税额转出金额、分录均不受固定资产减值影响.
(二)固定资产间接用于非增值税应税项目固定资产间接用于非增值税应税项目,是指已抵扣进项税额的固定资产和其他生产要素一同发挥作用,用于非增值税应税项目的情形.如工业企业的辅助生产车间的固定资产与材料、人力资源等要素结合,向企业行政管理部门、基本生产车间或其他受益对象提供劳务或产品,含有折旧费的辅助生产费用分配给非增值税应税项目.这种情况下固定资产(折旧费)不得抵扣的进项税额应依上述公式按比例计算.
[例2]乙公司某月修配车间的辅助生产费用为24000元(假设没有发生外购燃料、动力、机物料消耗、周转材料摊销等费用),其中折旧费(计提折旧费的固定资产的进项税额均已抵扣,未发生减值)3000元.假设按一定标准计算,应分配给在建工程(仓库建造工程)的辅助生产费用8000元,按比例,8000元费用中的折旧费为1000元(3003÷24000×8000).由于仓库建造工程属于非增值税应税项目,应转出进项税额为170元(1000×17%).
分配辅助生产费用:
借:在建工程―仓库建造工程 8000
贷:生产成本――辅助生产成本(修配车间)8000
进项税额转出:
借:在建工程――仓库建造工程 170
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出) 170
本例中,如果计提折旧费的固定资产计提了减值准备,则应对折旧费按前述原理计算进项税额转出金额,进行账务处理.类似产成品、在产品发生非正常损失,其进项税额转出的计算基数也应考虑其成本中的折旧费.
综上所述,增值税一般纳税人的固定资产不得抵扣的进项税额(或进项税额转出金额)的计算应分两种情况:一是,进项税额已抵扣的固定资产永久性改变用途用于非增值税应税项目,以及固定资产非正常损失的情形,不得抵扣的进项税额:固定资产净值×适用税率,即按财政部、国家税务总局得规定计算.二是,已抵扣进项税额的固定资产改变用途,暂时直接用于非增值税应税项目,或者与其他生产要素共同发挥作用,用于非增值税应税项目,不得抵扣的进项税额等于非增值税应税项目承担的折旧费×适用税率.同时,不能忽视固定资产减值对折旧费,进而对不得抵扣的进项税额的影响.