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【摘 要 】物权法生效后,土地使用权的权能发生了变化,对其会计确认和计量产生了一定的冲击.本文结合物权法,对建设用地的会计确认问题进行了探讨,提出了建设用地使用权单独制定准则的主张.
【关 键 词 】物权法 用益物权 建设用地使用权 会计确认
2007年3月16日,中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国物权法》（中华人民共和国主席令第六十二号）.物权法所指的“物”包括动产和不动产.物权法所指的“物权”是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利,包括所有权、用益物权和担保物权.“所有权”是依法占有、使用、收益、处分自己“物”的权利.很明显,所有权是权能完整的自物权.所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用 “用益物权”和“担保物权”.其中,用益物权是指对他人所有的不动产或者动产,依法享有占有、使用和收益的权利.担保物权是指在借贷、买卖等民事活动中,为保障实现债权,在不动产和动产之上设立的权利,依据该权利担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形,依法享有就担保财产优先受偿的权利.很明显,用益物权和担保物权属于他物权.物权法规范了各种法定用益物权的种类和内容,从学理上为用益物权的会计确认和计量提供了法律依据,对于会计准则的进一步完善具有重要的促进作用.《物权法》将国家在国有土地所有权上设立的用益物权称为“建设用地使用权”.本文主要从会计的角度,对建设用地使用权的会计确认问题进行探讨.
一、建设用地使用权的法律制度用物权法特征
建设用地使用权是指权利人依法在国有土地上建造并经营建筑物、构筑物以及其附属设施的权利.建设用地使用权是在国有土地所有权之上设定的用益物权.物权法第一次将建设用地使用权界定为用益物权,并对其设立、流转做了具体的规定.
(一)我国土地制度的变迁
我国目前的国有土地制度是经过改革开放后三十多年的制度变迁而形成的.根据新制度经济学的代表人物,美国著名经济学家道格拉斯·C·诺思创立的制度经济学理论,制度变迁是指新制度产生、替代或改变旧制度的动态过程.作为替代过程,制度变迁是一种效率更高的制度替代原制度；作为转换过程,制度变迁是一种更有效率的制度的生产过程；作为交换过程,制度变迁是制度的交易过程.
不动产物权根植于特定社会及其法律制度,土地使用权是与我国土地制度相联系的不动产物权,是我国土地国有制与土地资源配置市场化的纽带.20世纪80年代以前,我国生产资料配置的市场化程度很低,就国有土地而言,主要采取的是行政划拨的方式,企业可以无偿并且永久性使用土地资源,但是不可对其进行二次转让.20世纪80年代以后,为了建立和发展社会主义市场经济,要求土地资源能够起先市场化配置,按照土地所有权与使用权分离的原则,通过拍卖、招标、协议等多种方式使国有土地能够进入市场,并允许土地使用权的受让人对取得的土地使用进行二次转让、出租和抵押.可见,在城镇地土地国有制的背景下,进行制度创新,设立国有土地用益物权是市场经济发展到一定阶段的必然选择.
(二)建设用地使用权的物权法特征
根据物权法,物权可分为自物权和他物权.自物权是指权利人依法对自己之物享有的物权,自物权是一种权能完整的物权；他物权是在他人之物之上设定的物权,是一种权能不完全的物权.他物权又可以分为两类：一是用益物权,二是担保物权.建设用地使用权属于用益物权,它除了具备物权的一般属性之外,还具有以下几个特征：
1.建设用地使用权以占有为特征
作为物权的一种,建设用地使用权的行使必须以对国有土地的占有前提.从会计角度讲,建设用地使用权是权利人控制但不拥有的经济资源.所以,从会计角度看,建设用地使用权只要其符合资产的确认条件,是可以确认为资产的.
2.以收益为目的
建设用地使用权以“用”为手段,“益”才是真正的目的,这一特征使建设用地使用权有别于担保物权.由于用益物权的目的在于对物的使用和收益,因而,它不具有担保物权的变价受偿性和物上代位性（用益物灭失后以其他物代替的问题）.符合资产确认的条件,可以认定为资产.
3.用益物权具有期限性特征
用益物权是物的所有人对物的部分权能的暂时让予,因而其设定的权利是有期限的.根据国务院于1990年5月19日发布的《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（中华人民共和国国务院令第55号）的规定,建设用地使用权的最长年限70年（居住用地）,工业用地的最长年限是50年.期限性特征意思是说,建设用地使用权期限届满之后,占有人负有归还占有物的义务.
4.登记制是用益物权“公示公信原则”的重要体现
登记制虽然不是物权的设立、变更的必要条件,但是却是不动产物权取得公信力的主要方法,我国《物权法》规定,用益物权未经登记,不得对抗善意第三人.这一特征,是设定在不动产上的用益物权与一般无形资产的重要特征.
二、建设用地使用权会计确认的难题
用益物权会计是一直是争议较大的会计问题,物权法出台之后更是如此.一般认为,土地物权制度的差异,是造成我国建设用地使用权会计确认标准与国际会计准则出现差异的制度原因.我国的土地制度是以公有制为特征的,建设用地使用权是在国有土地之上派生的权利,不是权能完整的不动产所有权,会计上通常将其确认为无形资产.例如,根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定,企业取得的土地使用权,除作为投资性房地产核算以外,应当确认为无形资产.而西方国家实行的是土地私有制,通常是把土地使用权确认为不动产.例如,国际会计准则第16号《不动产、厂场、设备》将土地（建设用地使用权）确认为不动产.但是,我国物权法生效以后,物权法所规范的建设用地使用权比《土地管理法》规范的土地使用权,更接近于国际会计准则“不动产、厂场、设备”中的不动产,应当从无形资产核准则中分离出来,纳入不动产核算. （一）建设用地使用权适用无形资产准则的问题
建设用地使用权是在国有地所有权上设立的权利,也就是说它是基于土地所有权产生的用益物权,是他物权,不但符合无形资产的定义,而且还满足无形资产的确认条件,似乎应当确认为无形资产,而不应当确认为不动产.但是物权法生效后,建设用地使用权的不动产特征更加突出.因为《物权法》明确指出,土地使用权到期时可以自动续期,即使国家予以征用,也会给予公允的补偿,因此我国的土地使用权具有较强的所有权的特征,继续将土地使用权确认为无形资产不符合实质重于形式的会计原则,而且会导致会计信息失真.
(二)建设用地使用权适用其他会计准则的问题
由于用益物权的物权性质、客体主要是不动产,因此固定资产等具体会计准则也可以对其进行规范.此外,用益物权的他物权性质,决定了租赁准则也可以对其进行规范.但是,这并不意味着租赁会计准则就完全可以适用于建设用地使用权.例如,把建设用地达到可实现状态的支出确认为固定资产,但是土地使用权本身却不可确认为固定资产.因此,运用固定资产准则确认土地使用权,会偏离其经济实质,从而违背了会计信息质量“实质重于形式”的要求,会计信息出现失真便宜是不可避免的.
三、用益物权会计准则的建设
我国无形资产准则分离了可以确认为投资性房地产的土地使用权,体现出了对土地使用权的创新性认识.但是,还有必要进一步将建设用地使用权从无形资产会计准则当中分离出去.建设用地使用权是以土地为载体的,所以国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产,从而将其除在固定资产或无形资产以外予以单独规范.但我国会计准则却未将其从无形资产和固定资产会计准则中排除,这样就造成实务中不得不同时适用无形资产和固定资产准则.物权法生效以后,建立相对独立的用益物权核算体系,是可以考虑的一个方向.随着物权法的实施,建设用地使用权已经完全符合国际会计准则对于“不动产”的定义,建立相对独立的用益物权会计准则的条件已经成熟.建立与投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产并列的,相对独立的用益物权准则.既然我国《企业会计准则第27号——对石油天然气开采》对石油天然气开采等用益物权单独进行了规范,那么单独制定“不动产用益物权”准则也是可行的.