中国管理会计:是耶?非耶?

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一段时间以来,经常听到人们谈论管理会计.对一些管理会计方法,不仅专家们在研讨,实务界也表现出了极大的关注,并在一些企业得到应用；另一方面,反面的声音也时常听到,所谓管理会计的研究方法不科学、不严谨.

新理财（以下简称“新”）：最近看到美国管理会计师公会（IMA）的文章,谈到在美国管理会计有“衰落”的迹象.您对此如何看?我们国家的情况是怎样的?

于增彪（以下简称“于”）：按照卡普兰的说法,1985年在美国所能见到的管理会计方法在1925年以前的美国企业中就有了,从1925年到1985年这60年里管理会计基本上没有发展.这已经引起很多争论,但我以为还是有一定道理的.这里有很多原因,其中之一就是资本市场发展的要求,使会计资源大多用来发展财务会计.1929年到1931年的世界大危机,导致了美国证券市场崩盘,整个经济陷入严重萧条.后来,美国人发现引发大危机的主要原因之一,就是各个公司编制虚假的财务报表来蒙骗投资者.所以,美国大危机以后通过了两个法,也就是《证券交易法》和《证券法》.其中规定要为上市公司制定统一的财务会计准则.在这之前,美国没有财务会计准则,各公司的财务报表是不可比的.从那以后,美国的会计资源大多都转到了财务会计领域.美国有人著书说,管理会计被财务会计给遮挡或者给罩住了.这与我国的情况很相似,改革开放初期会计的重点是管理会计,但随着上世纪90年代初期恢复证券市场和实行新的会计制度,会计领域研究的重点转移到财务会计领域.随着2007年实行新会计准则,这个趋势还将继续,但同时管理会计也重新受到重视.

另外一个原因,就是在大危机之前,管理会计把需要解决的问题基本上都解决了,这也是事实.当时管理会计有两个基本问题：一个是从手工工场到以机器为基础的工厂制,需要解决效率问题,也就是成本的计算和控制.标准成本制度的出现就解决了效率问题.这是20世纪以前的事情.进入20世纪后,也就是从1900年开始,像我国现在一样,美国出现了大量的集团公司.集团公司由几家工厂组成,不仅要解决每一家工厂的效率问题,还要解决几家工厂的协调问题.这是第二个基本问题,即整合问题――使各层级、各单位连接在一起围绕着一个总体目标运作.杜邦、通用两家公司的经验基本上把这个问题解决了.这差不多是在1925年.1985年以后,高层问题,也就是法人治理、战略、流程等才突出出来.至于IMA的文章说美国管理会计有“衰落”迹象,倒有些奇怪.我还没有拜读这篇文章,但我推测,关键是如何界定管理会计的内涵.如果按照卡普兰教授的著作,战略、平衡记分卡、作业成本、作业预算、质量成本、管理控制制度等都属于管理会计范畴,而且渗透非营利组织和政府部门；如果按照英国CIMA的说法,法人治理也是管理会计研究的范围,何来管理会计的“衰落”迹象?

回过来看我国的情况.我国财务会计也在迅速发展,但管理会计为什么还这么热呢?这是因为我国企业对财务会计和管理会计的需求同时发生的.比如,工厂的效率问题,我们的成本管理还不成体系；再如,集团公司怎样整合所属子公司,我们也没有现成的东西.这些问题全都暴露在那里,只重视财务会计,不顾管理会计,那还得了.比如公司上市,实际上就是卖企业,卖企业和卖产品是一样的,都有一个质量问题. 公司的质量怎么解决?如果公司里每一个单元的效率不高,整个公司的各个部分七零八碎,不能协调或整合的话,这个公司的质量肯定不高.从实务上来,我国太需要管理会计了,成本、预算、公司整合、业绩考核、激励制度、内控制度、包括法人治理结构等问题,没有管理会计参与,根本解决不了.

新：有人认为管理会计作为一个学科来说没有科学方法,也好像没有什么理论.可是管理会计的研究成果对企业来说又很有用.您怎么看待这个学科?为什么您这么多年来一直坚持对管理会计的研究?

于：现在国内有一种代表性的观点,认为管理会计没有理论,七拼八凑,不够严谨.实际上,管理会计是一个很严谨的体系.产生上述看法可能有两个原因：一是中国的管理会计是从美国引进的,美国人不太讲究体系框架,特别是新兴学科；二是类似于美国管理会计的东西我们中国自己也有,只是中国人采用了不同的表达方式,比如平衡计分卡,中国邯钢目标成本的制定就是平衡计分卡的思想.邯钢经验从1992年开始做,1995年完成.而卡普兰的著作《平衡记分卡》于1996年出版,这说明邯钢经验完全是自己创造出来的,遗憾的只是我们当时没有注意到,没有把它总结出来.

中国现在的管理会计有我们自己创造的,也有从国外引进的,是显得比较乱.我归纳了四种做法：第一种是美国理论加美国实践,像是“休克疗法”,将美国衣服硬往中国身上套,这就是所谓“海龟(归)派”或者“崇洋派”的做法；第二种是美国理论加中国实践,这也不灵,因为好多东西你自己都不熟悉,怎么去“加”呀?第三种是中国理论加中国实践,这就是所谓“土鳖”,实际上也不可取,不是说我们发展不起来,而是浪费时间,毕竟美国比中国先进；第四种是在美国理论和美国实践的基础上发展中国的理论和中国的实践,也就是所谓发展具有中国特色的管理会计,这种做法大部分学者都赞同,但“说得多,做得少”,因为它要求既懂美国的,又懂中国的.

在我看来,上述四种做法都不可取,应该建立新的框架,无论美国的、中国的,还是其他什么国家的,只要有用,就纳入框架.根据我的理解,一个典型的组织分成高层、中层和基层,每个层级都自己特殊的问题,管理会计就是在解决这些问题的过程中发展起来的；其基本内容就是组织内部的管理控制系统,在基层主要是成本控制、在中层主要是整合、在高层则主要是法人治理结构；研究这三个层级要在技术（Technical）、组织（Organizational）、行为（Behioral）和环境（Contextual）四个维度上展开；其中除技术维度之外,其他三个维度涉及到一个共同问题就是文化,也就是说国与国之间管理会计如果有差异,其原因只能是文化.我想借此提醒我国企业的CEO和CFO：随着我国企业管理水平的提升和全球化经营的深化,我国管理会计在理论和方法上与国外发达国家越来越接近,但分歧的部分也将越来越深刻,甚至无法调和.这个框架是我多年观察和研究管理会计的结果,其包容性是很大的.

管理会计被误解也是因为很多人对管理会计不了解.在讨论管理会计时,很多人是从财务会计角度立论,这就有出入了.实际上,财务会计和管理会计本来是统一的.财务报表公布出来就是给投资者做决策用的,从决策这个角度看,管理会计和财务会计是一样的,但是人们没有深究,到报表为止,这是不对的.在某种意义上,报表才是起点,投资者对报表有什么反应?不是才开始吗?

对管理会计不理解的另外一个原因是研究方法.各种研究方法管理会计都在用,但主要还是经验的.这方面有两个方法：一个是案例研究,另一个是实地研究.有人认为实地调查取得的数据不如财务会计从证券市场取得的数据客观,因而否定管理会计研究.其实,财务会计从证券市场取得的数据很多是被操纵过的,当然有市场有效性假设,但这个假说在我国证券市场并不能完全被证实,证券市场的数据也未必可靠.

重要的是,如何选择研究方法首先是一个价值取向问题,也就是你研究的目的是什么.我特别欣赏马克思的一段话：“哲学家们只是用不同的方式解释世界,问题在于改变世界”.我希望我的研究要解决实际问题.当然,你的研究成果未必被人家采纳,采纳与否是他的选择,我们无法左右,但一旦采纳,就真的可以解决问题.有人说我按照一种严谨的方法搞研究,至于搞出来的东西解决不解决问题我不管.也有人批评说,美国实证会计研究搞了几十年并未对会计理论、会计事务和会计教育产生多大影响.如果是这样,我不会干.但我不反对其他学者搞实证会计研究,而且认为真正的实证研究是很难做的.

新：您前面提到了实地调查,这一研究方法的理论依据是什么?在管理会计研究中,实地调查有没有重要的发现?

于：实地调查我们也叫现场研究.现场研究是管理会计的一个主要研究方法,其理论基础很多来自人类文化学的研究方法.人类文化学有三种研究方法：第一种叫“生人法”,就是研究者和被研究者的关系越疏远,其观察就越客观,研究结论也就越正确,比如研究一个部落,你就作为旁观者躲在一边观察、记录,然后再去分析.第二种是“熟人法”,其假设是一般人都是跟熟人才说真话,跟生人说的话都是被粉饰过的,因此,研究者与被研究者的关系越紧密,其得到资料越客观和真实,研究结论越正确.比如研究一家企业,就要和这家企业的领导有关系或者搞好关系,让他接受你之后,再把真实的情况告诉你.第三种是“角色扮演法”,比如要研究一个部落,就得成为部落成员之一；研究丐帮就要亲自乞讨几年,然后再来分析,这种方法难度比较大.对中国来说,第二种方法是最好的.过去十多年,我们基本上靠这种方法或者靠熟人关系做现场研究.

管理会计现场研究需要投入时间,不仅积累熟人资源需要时间,真正了解一家企业更需要时间,这是一件苦差事.但是不到企业,从书本到书本望文生义,肯定不行.我们曾到很多企业现场研究,比如中原油田、中石油集团、大庆油田、亚新科集团公司、邯郸钢铁集团公司、华北制药、中国中化等,大约有二十几家.我们的研究有两个方面,一是按照自己的框架发现中国实务中的经验（英文所谓“Best Practice”）；二是检验美国的理论和实务.其结果,我们对成本控制、全面预算管理、业绩评价、激励制度、内控制度等项研究上,都有自己的特色.

比如预算管理,我们最初做中原油田的案例；接下来就到华北制药做项目,重点研究集团公司如何通过预算来控制子公司；华北制药做完以后,我们到石家庄制药集团,重点研究在集团公司有效控制的情况下,子公司如何协同运作；预算编制中最头痛的是费用预算,我们就到北京展鹏电子专门做费用预算.实际上,费用预算管理的最好方法是作业预算,因此,我们到大庆油田钻井二公司（铁人精神发源地）做了“流程观下的作业成本制度研究”.由于预算与计算机和网络技术的应用有关,我们又到华北制药倍达公司做了ERP、流程优化和预算管理集成系统研究.后来发现预算管理和绩效考核关系密切,我们又到北京油泵油嘴厂做了“预算管理和业绩考核的集成系统研究项目.这样,预算管理的边边角角我几乎都做了,现在仍在中国中化集团公司做以战略为导向、以预算为核心的集团公司管理控制系统研究.

在做项目的过程中,我们有很多新发现.比如中层整合、集团公司对子公司的控制、战略和预算的结合等.美国用平衡计分卡连接,比较严谨,但中国中化不是用平衡计分卡,而是先编战略规划,再按战略规划编经营计划,再按经营计划编预算,也把战略和预算结合起来.而且在中国中化看来,全预算不仅仅是目标,更重要的是控制公司运营风险的工具.这在美国也没有,完全是中国化的.另外,在执行预算时,我国公司基本上将会计核算中心、财务结算中心、投资中心,还包括内部审计和激励制度等,连成一体.这套东西在中石油、中国外运等大型集团公司都有成功的运用,而在美国,至少在文献中还查不到.在中层整合中我们也有发现,比如财务指标和非财务指标如何结合,系统的确定、计量和报告,美国人没有很好的方案,但亚新科天纬公司则解决得很完美；美国教科书都说编预算从销售开始,后来我们发现这是典型的以偏概全,只适用于独资或合伙企业,两权分离的公司、垄断性或产品供不应求的企业根本就不能从销售开始,而应从利润（前者）和产能（后者）开始.这是我们的一个重要发现.

在基层效率方面,类似美国标准成本系统的成本管理方法上世纪80年代中期我国企业就有了.1988年我第一次应邀到山西甘亭机械厂现场调研,1995年到河北涿鹿化肥厂,1999年到河北邯郸钢铁公司,他们的成本管理都非常有效,而且所见所闻惊人地一致,那就是：产品都是大路货,单位产品成本都比市价高,也都实行独立经济核算,国家不管了,搞活了,就继续经营；搞不活,只能停产待业或转到条件差的企业（如矿井）工作.这时,唯一的出路就是实行低成本战略――不管你是自觉的还是不自觉的.在这些企业中,首先将削减到市价以下的成本作为目标,然后按组织层级层层分解,直到个人,即所谓“千斤重担众人挑,人人头上有指标”.最后再将这些指标与奖惩挂钩.在美国公司,成本指标通常只指定给管理人员,不包括一线工人,也不与一线工人奖惩挂钩,后来卡普兰在1996年出版的《平衡记分卡》中才强调应该将战略转化为每一位员工的日常工作标准.这样的案例在美国都少见.另外,一说到“邯钢经验”,大家都不屑一顾,觉得很土.其实不然,邯钢经验是刘汉章与李华甫两人的创造,刘汉章是上世纪50年代的中专生,李华甫则是厦门大学经济系的本科生.邯钢的“倒算法”不仅仅是收入减去利润到目标成本,还有另外一层就是按工艺流程倒算,然后再按主体承包单位层层分解.比如生产板材,板材的材料是钢锭,钢锭的材料是生铁,生铁的材料是矿石,“倒算”就是用板材的价格减去利润推算钢锭成本,从钢锭成本推算生铁成本,再从生铁成本推算矿石成本,如此这般.

我们在大庆和洛铜都有新发现.实际上,就直接材料和直接人工的计算来说,作业成本法就是更为精细的分步成本法.在这方面,大庆钻井二公司的做法无可挑剔.唯一区别在费用分配.作业成本法要求费用分配是多动因的,要把所有动因都找出来,这就困难了.国内外都有人质疑作业成本法,关键是如何界定作业成本法!有人说作业成本法必须和高新技术结合.如何界定高新技术,标准过高,就没有作业成本法的用武之地.我们在洛铜发现,洛铜

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在高层方面,我们在很多公司发现,公司法人治理结构不可能脱离该公司所在国家政治上的治理结构.我们看到过“以XXX为首的董事会是我们公司的领导核心,我们要紧紧团结在以XXX为首的董事会周围”这样的口号.在亚新科集团公司,我们发现内控制度包括了管理会计中的管理控制制度,预算、成本、责任会计都在其中,而且公司法人治理结构在技术层面就是内控制度,所以管理会计发展空间很大.另外,内控制度的制定应该与平衡计分卡、流程再造或改进相结合,美国还没有这样做.

新：您刚才说,在高层这个层面还要研究企业社会绩效的评价.社会绩效评价和管理会计是什么关系?

于：传统的绩效评价是站在企业立场,而且注重股东利益.社会绩效评价需要站在利益相关者的立场,从社会角度来评价企业.利益相关者是指那些能够影响企业和受企业影响的个人或集团,最主要的是股东、供应商、客户、员工和社区.按照这五个利益相关者的需要来设计社会绩效考核指标,来评价这个企业.我们曾经给民政部主管的企业公民委员会做过一个项目,主要是设计评价企业社会绩效的指标体系.在发达国家,投资者投资除了参照股票价格指数之外,还要参照社会绩效指数,过去十几年的经验表明,社会绩效评价的结果要比单纯按股票价格指数评价的结果好得多.应该用社会责任的理念约束投资,比如环境污染、职工待遇、偷税漏税、制假贩假等,都是投资和经营的风险.发达国家特别重视企业社会责任,美国各州的公司法大多由单纯保护股东利益改为保护利益相关者的利益.公司目标不仅仅是股东利益最大化,还要考虑到所有利益相关者.

值得注意的是,社会绩效指标作为社会评价企业的标准也可以内在化,即企业也应自觉地将其纳入自身业绩考核指标体系.目前国资委对企业负责人的绩效考核指标缺少的就是社会责任,应该引起重视!

新：管理会计研究的这些问题和企业财务会计人员的工作怎么对接呢?比如说您刚才讲的法人治理结构,一般的企业财务人员可能会想这不是我们管的事,他们的工作应该怎么做?

于：是不归他们管,但会直接或间接地影响他们工作.比如全面预算管理,应该由哪个部门来“牵头”呢?在技术层面上,只能由财务部门“牵头”.为什么?因为预算编制的结果可以转化为三张财务报表,也就是说,预算属于财务会计范畴,内在地符合复式记账原理,这是一；二是既然如此,财务会计的实际核算过程实际上是对预算执行进度和结果的计量过程,由此取得的信息就是预算反馈信息.但在我国实务上,预算管理的“牵头”单位在有些企业则是人力资源部,在另一些企业则是计划部,还有些企业是企业管理办公室或企管处.已经有资料表明,在财务部门之外搞预算管理,其结果就是混乱.特别是在年终时,只能由那些不懂会计的人随意扣这个单位10万,补那个单位5万,“乱点鸳鸯谱”.

如果真想把预算管理搞好,就必须调整组织结构,要使财务部门的地位、财务人员的地位、特别是总会计师的地位突出出来.在美国,公司高管人员中关键是董事长、总经理、首席财务官和董事会秘书.至于副总经理或者作为总经理助理,或者负责一个专门领域,而不像首席财务官的责任那样综合.我国大多数企业副总一大堆,而且统统排在总会计师前边.这样的治理结构怎么可能把预算搞好?最近一家大公司委托我设计预算改进方案,我设计了三个,其中最彻底的方案就是将总会计师提到第一副总的高度,真正成为总经理的“师爷”和商业伙伴.在这个框架下,整个企业管理信息系统的设计才有可能从财务出发,按照平衡计分卡原理,一层一层建立整个企业管理信息系统,财务工作才能真正理顺.值得注意的是,中国中化的公司治理结构在实际运作上接近美国,因而其预算管理也搞得相当到位,在防范、控制和化解风险方面非常有效.

新：现在大家都在研究法人治理结构,像管理学、法学等.管理会计研究法人治理结构的目的是什么?

于：主要是为管理会计创造条件和环境,为企业重新设计管理控制制度提供新的思路.上世纪80年代以后,管理会计就向这个方向发展.前面提到,法人治理结构实际上是一种内控制度.通过互相牵制,维护股东利益,或者更宽泛地说,维护利益相关者的利益.将股东或利益相关者利益作为法人治理结构的基础、作为总经理决策的基础,是管理会计的一个前提条件.

上世纪80年代以前,法人治理在财务会计领域研究得很多,现在看来是没有成效的.英国CIMA两三年前公布了组织治理（Enterprise Governance）的新框架,包括法人治理（Corporate Governance）和经营或业务治理（Business Governance）.前者强调如何保持利益相关者利益的一致性,后者强调如何提高组织的业绩,而连接两者的关键是战略,这就是说,无论法人治理还是经营治理,都必须符合组织战略的要求.其结果,将管理会计揉到高层治理之中.

哈佛大学卡普兰教授在上世纪80年代以后的主要贡献是把战略加进了管理会计.其实80年代前后的管理会计就构成元素来说大部分相同,也有成本、预算、业绩评价、激励制度,最不同的就是战略.我们看到很多战略管理会计的提法,其实意义不大,因为现代管理会计如果没有战略就不能称其为现代,就不可能满足实务的要求.我就是按照这个思路做研究,但在有些同行看起来不像会计.这也无所谓,因为关键是你的学生从而你的学生未来的雇主能否接受,关键是学科的互相融合、相互贯通是一个大的趋势,会计学科都可能消失并非危言耸听,但会计这一套东西或知识什么时候都是必要的.

新：现在IT技术在企业财务中的应用越来越多,很多管理会计方法没有IT技术根本实现不了.但是企业在应用IT技术的时候,有的成功了,有的就不成功.您认为其中的原因是什么?

于：就目前而言,没有信息技术,管理会计的作用就无法充分展现.比如,现在流行管理驾驶舱的概念,是说企业管理者管理企业就像飞行员依靠驾驶舱里各种仪表提供的信息驾驶飞机的过程一样.企业管理者的“仪表”就是平衡计分卡.这样,就非得借助信息技术,才能将平衡记分卡中的各种指标准确及时地确定、计量和报告,才能展现出管理会计的作用.值得注意的是,在平衡记分卡中,财务指标既是出发点又是归宿.企业管理信息系统要为利益相关者利益最大化服务.撇开其他利益相关者,所谓股东利益最大化不就是利润嘛,利润是会计算出来的.判断企业各种活动的必要性只有准确地计量出它们对利润、对企业价值的影响是积极还是消极之后才有可能.而利润、企业价值的计量是会计的“拿手好戏”了,但没有IT的支持,还是不行.

我以为,建立企业管理信息系统的关键是会计信息系统,而理解会计信息系统的关键又在于理解Accountability 这个术语.我国很多企业IT应用失败,最重要的原因就在这里.Accountability最早由娄尔行老先生翻译成“经管责任”,后来有学者译为“托管责任”.其实,这两种译法还有推敲的空间.我认为翻成“可稽核的责任”可能会更好.这是会计的根本性特征.会计能够历经500年而没有消失,关键是有这个“可稽核的责任”.反映可稽核的责任的结构就是复式记账法,它是采集数据、存储数据、报告数据的基本结构.在这个结构中,企业经营中各当事人的责任一开始就是透明的、可稽核的,因而有可能在产权或权责方面说清楚.正因为如此才有人说：没有复式记账就没有资本主义.问题在于那些搞计算机的人弄不明白这些道理,按他们设计的软件所提供的数据大多变成“垃圾”,而不能清晰地表达当事人可稽核的责任.那么,如何将可稽核的责任这一概念推广到管理会计,继而推广到所有数据处理呢?其基本思路就是先将财务会计与管理会计整合,然后将那些非财务信息当作财务信息的动因逐步地扩展到整个ERP系统,最终到CIMS.