“两租合一”变革对我国企业的潜在影响

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摘 要 ：鉴于2008年金融危机的教训,IASB与FASB于2010年8月联合发布了《租赁（征求意见稿）》,其中一个重点内容就是消除经营租赁和融资租赁之间的区别,引入针对承租人和出租人新的、单一化的会计处理模式,承租人不得再将租赁作为“资产负债表外”融资处理,而是应就有关建议范围内的所有租赁确认为资产和负债,确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报告中得以确认.该项目一旦正式发布将对很多企业的财务报表产生重大影响,而我国在主张“会计准则国际趋同”的大前提下,也要对如何接受这一变化慎重分析.

关 键 词 ：经营租赁 国际会计准则 财务报表 趋同

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）10-040-02

一、经营租赁会计处理的主要变化

征求意见稿中对于出租方的会计处理方法的变动主要在于,不再是依据传统的融资租赁和经营租赁的业务分类,而是根据风险与收益是否发生转移,并据此从租赁开始日起选择用两种不同的方法计量,一旦选定不得更改：如果风险与收益没有转移,就用履约义务法,即出租人应在资产负债表中确认“向承租人收取租金的权利”的资产和一项“履行租赁的义务”的负债,而租赁资产仍然保留在出租人的财务报表上.否则采用与现行会计处理方法出入较大的终止确认法,即出租人一边在资产负债表中确认一项租金支付收取权,另一边要终止确认租赁资产中代表承租人在租赁期内对租赁资产的使用权的那部分帐面价值,将租赁资产中代表出租人仍保留权利的帐面价值重新分类为剩余价值.

而承租方会计处理方式的变化则是此次经营租赁会计处理模式变动的重中之重.承租人的会计处理单一化主要是指构建一个“承租人在行使其对资产使用权利的同时要承担在租赁期间偿付租金义务”模型,即使用权法.在初始计量时,“租金支付义务”以租赁付款额按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的费率折现后的租赁付款现值进行初始计量；“使用权资产”按与租赁负债相同的金额和初始直接费用之和进行计量.其中,主要要考虑租赁期（最长可能的租赁期）和租赁付款额（采用“预期结果法”确定租赁期内的应付租赁款）.其中,预期结果法中要考虑或有租金,而当前的租赁会计中是将或有租金排除在最低租赁付款额之外的.租赁期开始后,一方面,承租人将以摊余成本计量租赁负债,并采用实际利率确认利息费用.另一方面,承租人要选择用摊余成本或者公允价值对于使用权资产进行计量.除此以外,承租人还要在每个报告日对使用权资产进行减值评估,并在负债发生重大变化时及时调整.如果租赁期可能发生变化,则应同时调整负债和资产.与当期或前期相关的或有租金估计,租期选择权罚金以及残值担保的变动则应计入损益.

二、“两租合一”给企业带来的财务列报影响

毫无疑问,“两租合一”的新型账务处理方法会给很多企业的财务数据带来极大的影响,租赁业务比重很大的航空业、建筑业等需要租入大量大型设备的企业就是代表之一,所以笔者结合我国航空业中有着举足轻重地位的X航空公司2011年年报来具体分析这一会计准则变革可能带来的影响.

首先,笔者先根据当时的银行商业贷款利率略微上浮后的数值假设折现率为7%,将报表附注中企业经营租赁的最低应付租金逐年折现,并假设剩余租赁期在三年以上的最低应付租金在之后年度里每年将按照第三年的最低应付租金数额支付,可得企业最低应付经营租赁租金现值为12,195,917,000元.而根据“两租合一”的会计处理模式,需将资产、负债同时以不可撤销经营租赁费用的现值调增,经计算得该企业按新准则调整后资产、负债分别上升了10.9%和13.5%,足见对资产负债表影响之大.

同样,在征求意见稿中,因为承租人要把以前归为经营活动流出的租金费用重新化为筹资活动流出中,所以我们将2011年X公司财务报表附注中的本期经营租赁费用支出也做了相应调整,结果为经营活动流量净额和筹资活动流量净额分别变化了0.56%和3.50%.由此可知流量表的结构受新模式影响程度也是不小的.

此外,在“两租合一”模式下的利润表中,承租方要将使用权资产的摊销作为销售费用列报,将租金支付义务的利息作为财务费用列报,与以往按照应付租金额度直接列报销售费用大不相同.我们这里仅以X航空公司于2011年发生的一个经营租赁业务为例计算该业务对利润表的影响.已知X公司每年要为该业务支付租金62,238,780元,需要连续支付10年,如果仍然假设折现率为7%,初始直接费用可忽略不计,不存在或有费用,则新模式与旧模式的差异可让销售费用和财务费用分别变化-0.61%和-1.00%,并最终让营业利润上涨0.27%.然而这一笔合同对该公司庞大的租赁业务而言还只是冰山一角,倘若所有的经营租赁业务都这样计算后,对公司利润表的影响可见一斑.

最后,我们可根据以上调整计算分析新准则对一家企业主要的几个财务数据可能带来的影响.依旧以X航空公司为例,在经过调整后,该公司的资产负债率上涨了15.06%,资产周转率下降了9.80%,股本乘数上涨了60.45%,而最终股东权益收益率上涨了44.0%.另外根据征求意见稿中的规定,以前年度的财务状况也要追溯调整,近些年来国内几大航空公司的资产负债率和资产周转率本来就饱受诟病,这一调整无疑更是让X航空公司的这个情况雪上加霜.

三、对未来我国是否应该接受“两租合一”的分析

一方面,“两租合一”确实能很大程度上解决长期以来存在于租赁会计中的许多问题：首先,承租人通过经营性租赁获得的表外资产将会被纳入表中,让财务报表所反映的信息更加真实可靠,尤其是那些经营租赁业务比重很大的企业的报表.其次,从IASB和FASB这两年对于重新修订《租赁》的积极态度上来看,“两租合一”模式恐怕是势在必行的,如果我国会计准暂不接受这一变化,届时上市公司境内外的财务报告数据出入可能又会变大,我国已经连续四年A+H股上市公司境内外报表差异逐年下降并基本消除,如果不接纳新模式可能会让我国之前在会计准则国际趋同上所做的努力又被掩盖掉.