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中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）03-267-01
摘 要 合并会计报表为投资者了解企业集团的整体经营效果、销售情况、财务状况、流量等方面提供了依据.很多企业集团实行了跨行业兼并,多元化经营.合并会计报表提供的会计信息的可靠性、相关性、有用性受到了质疑.合并会计报表的合并范围并不是很完善的,它具有一定的局限性,需要进一步探讨其完善办法.
关 键 词 企业合并会计报表 合并范围 问题与对策
合并会计报表简称合并报表,亦称合并财务报表,指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表.主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并流量表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并流量表（或财务状况变动表）.合并报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制,主要服务于母公司的股东和债权人.我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定.为了编制合并会计报表,母公司应当统一与子公司的会计政策,会计报表决算日、会计期间和记账本位币；对境外子公司以外币 表示的会计报表,按照一定的汇率折算为以母公司的记账本位币表示的会计报表.母公司对子公司的权益性资本应采用权益法进行处理.
一、当前我国合并会计报表存在的问题
1．合并会计报表的通用性较差.根据会计准 则的要求,会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要,然而作为合并会计报表,其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东,而对于外部的 报表使用者、甚至于各子公司的报表使用者却意义不大.例如母公司的长期债权人,主要是根据母公司的盈利能力及资产的流动性来评估母公司的偿债能力,而现行 合并会计报表提供的却是整个集团的财务状况和经营成果的高度综合性信息,这样即使母公司的财务状况不好,也可能在合并中通过其他财务状况好的子公司所抵 消.对于少数股东而言,合并报表不能详细表述各子公司的资产、权益、收入和费用,要获得这些资料,还得利用各子公司的报表.
2．企业合并的会计处理方法.从我国已规定的要求看,也基本接近合并报表编制的购买法,但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足.我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈 余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余,以区别于两者在编制合并会计报表是否归宿,因为在购买法下,购买日止的盈余构成购买日子公司可变为主净资产公允价 值的一部分,投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分.由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉,把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目.
3．子公司盈余公积的抵消及冲回.在合并会计报表的抵消分录中,母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司 盈余公积金予以冲回.这种做法符合我国法律规定,按我国公司法,盈余公积是按单个企业的净利润计提的.因此,合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额,但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况,子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现.合并利润 分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算,而不是将母子公司提取的盈余公积金相加.子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累,但母公司并不能直接支配.如果已抵消的盈余公积予以冲回,就会过低地反映母公司可供分配的利润.
二、完善我国合并会计报表存在问题的对策
1．提倡使用国际通用的购买法.国母公司一般是以和其他非资产来换取子公司的控制权的,因此应该提倡使用购买法.母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值,资产升值及由此形成的商誉是客观存在的.使用购买法不但符合合并报表的国际趋势,而且可以防止企业滥用权益结合法.当然,随着股东交换业务的出现,对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围,并严格限定使用条件.
2．对合并会计报表编制抵消分录的改革.改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法.取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录.企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示,与母公司个别利润分配表一致.当然,这种做法不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取.
3．提供分部报告.由于各个行业分部和地区分部的发展机会、未来前景和投资风险有很大差别,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映了该企业集团生产经营的综合信息,难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况和整个集团的发展前景,在提供各行业分部的资料之外,还应该以母公司所在的行业为基准,将与母公司横向合并和纵向合并等业务比较相似或相关性比较大的公司的报表进行合并,这样提供的财务信息可以反映出该集团中母公司所处行业的财务状况和经营成果,便于同其他同行业企业进行横向比较,了解母公司在该产业中的地位,更好地体现其在该产业中的发展情况,全面评价母公司在其所在产业中的发展前景.同时对于报表信息使用者来说,报表的可用性也大大提高了.